I SA/Po 958/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi firmy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/K. Pawlicki Pismem z dnia 24 października 2005 roku "A" S.A z siedzibą w Ś. W. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny spółka podała, że dokonała emisji akcji serii C, a następnie weszła na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych w celu pozyskania środków na finansowanie jej bieżącej działalności. Wpływy z emisji akcji serii C, po potrąceniu kosztów publicznej oferty, zgodnie z celami określonymi w prospekcie emisyjnym przeznaczyła na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup udziałów w dwóch podmiotach gospodarczych "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. oraz na sfinansowanie wzrostu majątku obrotowego spółki "A" S.A. Wyjaśniła, że wzrost majątku obrotowego wynikał ze zwiększonego poziomu zapasów i należności na skutek zwiększenia przychodów ze sprzedaży. W związku z planowaną emisją akcji spółka w roku 2004 i głównie w 2005 poniosła niezbędne koszty doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, w tym koszty PR i prowizji maklerskiej, a także stosowne opłaty, m.in. notarialne, sądowe, giełdowe oraz rejestracyjne dla KPWiG i KDPW oraz inne koszty ściśle związane ze sprzedażą akcji spółki w ramach oferty publicznej. W dniu 21 czerwca 2005 roku spółka zadebiutowała na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Natomiast 29 czerwca 2005 roku Sąd Rejonowy w P., XXI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował podwyższenie kapitału "A" S.A w wyniku emisji akcji serii C. W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem, czy poniesione przez spółkę koszty związane z przeprowadzeniem publicznej emisji akcji i w konsekwencji, z podwyższeniem kapitału zakładowego, są kosztem uzyskania przychodów w spółce w roku 2005, w wyniku czego następuje obniżenie podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od sposobu księgowego ujęcia tych kosztów? Wnioskująca spółka, w oparciu o art. 15 ust 1, 16 ust 1 oraz 16b ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zmian.), przedstawiła stanowisko, iż wymienione przez spółkę w zapytaniu koszty związane z przeprowadzeniem publicznej emisji akcji, dotyczące m.in. sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych i inne niezbędne, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek z osiągniętymi przez spółkę przychodami i zostały poniesione w celu uzyskania przez spółkę przychodów. W związku z tym stosownie do art. 15 ust 1 wymienionej ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów. Poniesione przez spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, emisją akcji, ofertą publiczną i wejściem na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych, a dotyczące, m.in. sporządzenie prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych oraz innych niezbędnych wydatków nie są wymienione w art. 16 ust 1 a także w art. 16b ust 2 wymienionej ustawy jako wydatki podlegające amortyzacji. Po rozpatrzeniu wniosku spółki, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. postanowienie nr[..] , w którym uznał za prawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wobec tego iż wydatki poniesione przez spółkę związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, emisją akcji, ofertą publiczną i wejściem na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych, a dotyczące, m.in. sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych i innych niezbędnych wydatków, nie zostały ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zakwalifikowane być mogą do kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, iż pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami. W opinii organu, wskazane przez wnioskującego wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, dotyczących całokształtu działalności podatnika, związanych z działalnością firmy, poniesionych w celu zachowania źródła przychodów i uznać je za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Jednakże obowiązkiem podatników, jako uzyskujących ewidentną korzyść z możliwości zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] roku nr [...] zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. i stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w spółce, w której kapitał ulega podwyższeniu w drodze publicznej oferty emisji akcji, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust 4 pkt 4 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Z treści tego przepisu wynika, że powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi przychodu dla wnioskującej. Natomiast zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisów art. 15 ust 1 ustawy, zależy od oceny charakteru określonego wydatku. W świetle powołanego wyżej przepisu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jednocześnie z przepisu art. 12 ust 4 ustawy wynika, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodów. W związku z powyższym wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Równocześnie organ podatkowy wskazał na art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy, z którego wprost wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl zaś pkt 3 tego przepisu nie uwzględnia się także kosztów uzyskania tych przychodów. Jeżeli zatem przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu. Od powyższej decyzji spółka w dniu 10 stycznia 2007 roku wniosła odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1, a także art. 7 ust 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zmian.) poprzez błędne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji spółki oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę postanowienia z urzędu bez istnienia podstawy prawnej oraz działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organu. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit 1 in fine Ordynacji podatkowej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia i uznanie stanowiska spółki w tym zakresie za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazując, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego dotyczące doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, kosztów oferowania papierów wartościowych, w tym kosztów PR i prowizji maklerskiej, a także stosownych opłat m.in. notarialnych, sądowych, giełdowych oraz rejestracyjnych dla KPWiG i KDPW oraz innych kosztów ściśle związanych ze sprzedażą akcji spółki w ramach oferty publicznej, nie stanowią w spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem do postępowania w sprawie wydawania interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. W myśl bowiem regulacji zawartych w przepisie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, do załatwienia wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Brak zatem w powołanym przepisie odesłania do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Taki sam charakter ma także zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ww. ustawy: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni ( w orzecznictwie sądowym). Trudno jednak podzielić pogląd strony, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz w opinii strony nie w sposób rażący. Przyjęcie bowiem takiego stanowiska wskazywałoby bowiem, iż powyższa regulacji jest drastycznie niezgodna z Konstytucją. Nie dość bowiem, że nakazywałaby organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie dawałyby organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Łamałoby to zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pismem z dnia 6 kwietnia 2007 roku "A" S.A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr[...]. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 15lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jedn. Dz. U z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zmian.) a w szczególności błędną wykładnię art. 15 ust 1, a także art. 7 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 4 tej ustawy poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisja publiczną akcji spółki. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: uchybienie dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2006 roku pomimo dokonania zmiany postanowienia z urzędu bez istnienia ku temu odpowiedniej podstawy prawnej; uchybienie dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich zarzutów, które spółka podniosła w złożonym w dniu 10 stycznia 2007 roku odwołaniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 8 marca 2007 roku oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] roku, a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia i uznanie stanowiska spółki w tym zakresie za prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie zakwestionowane w decyzji wydatki spełniają przesłanki ustawowe wymienione w art. 15 oraz 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające uznać omawiane koszty za koszty uzyskania przychodu. Poniesionych przez nią wydatków nie można rozpatrywać, w ocenie spółki, jedynie jako kosztów poniesionych wyłącznie w celu zwiększenia jej kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej wydatki te zostały poniesione w celu generowania przy pomocy zwiększonego kapitału zakładowego większych przychodów uzyskiwanych w toku działalności gospodarczej, które to przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym. W związku z tym nie sposób negować pośredniego związku ponoszonych przez spółkę wydatków z przychodem. Jako przykład strona skarżąca podała, że zwiększenie kapitału oznaczać będzie lepsze zabezpieczenie praw wierzycieli spółki, jak również gwarancję spłaty udzielonych spółce kredytów. Działanie takie wzmacnia jej pozycję finansową i rynkową. Przedstawiona funkcja zwiększenia kapitału zakładowego jest szczególnie ściśle związana z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej i przedkłada się na możliwość generowania przychodów. Strona skarżąca podała, że środki finansowe pozyskane poprzez publiczną emisję akcji zostały przeznaczone m.in. na nabycie udziałów w dwóch spółkach zależnych i poprzez to przyczyniły się do zwiększenia wolumenu produkcji realizowanej i sprzedanej przez spółkę i tym samym uzyskiwanych przez nią przychodów. Skarżąca wskazała także na niemożność uniknięcia poniesienia omawianych wydatków, które mają na celu w ostateczności zwiększenie przychodów spółki. Jednocześnie omawiane wydatki nie zostały enumeratywnie wskazane w art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że przed dniem 1 stycznia 2003 roku wydatki związane z wyposażeniem spółki akcyjnej w kapitał akcyjny lub z późniejszym jej podwyższeniem (m.in. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe) traktowane były jako wartości niematerialne i prawne, które zgodnie z art. 16b ust 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały amortyzacji podatkowej. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 roku omawiany przepis został zlikwidowany, ale jako przyczynę takiego działania ustawodawca wskazał konieczność dostosowania przepisów podatku dochodowego od osób prawnych do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości. Zdaniem skarżącej spółki celem ustawodawcy nie było wyeliminowanie w ogóle możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczna emisją akcji, lecz jedynie w celu uproszczenie przyjętych rozwiązań - brak obowiązku rozliczenia takich kosztów w drodze amortyzacji. Do tego argumentu nie ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, mimo iż został on podniesiony w odwołaniu. Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji interpretacji art. 7 ust 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy skarżąca spółka stwierdziła, że dochody niepodlegające opodatkowaniu ustawodawca wskazał w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 tej ustawy. Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy stanowi jedynie wskazanie, jakie przysporzenia majątkowe nie są w ogóle uznawane przez ustawodawcę za przychód i nie można jej odnieść do kategorii przychodów wskazanych w art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy. Ponadto art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy odnosi się wyłącznie do kategorii dochodów, a nie przychodów. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 191/05, (opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 10 z 2006r.) wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać przyporządkowane do przychodu osiąganego w wyniku podwyższenia kapitału, lecz stanowią ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Skarżąca spółka wspierając swoją argumentację powołała się na liczne, opublikowane w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów, stanowiska organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżąca spółka podniosła, że w decyzji z dnia 20 grudnia 2006r. Dyrektor IS nie wskazał wyraźnie, która z przesłanek podanych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej była podstawą dokonania zmiany postanowienia z urzędu. Zdaniem spółki z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zmiana postanowienia z urzędu może nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez wydane postanowienie. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, który twierdzi że nie jest istotne czy prawo zostało naruszone w sposób rażący, czy nie. Zdaniem spółki zawarcie w danym przepisie klauzuli rażącego naruszenia prawa nadaje mu charakter nadzwyczajności i jego zastosowanie powinno mieć miejsce tylko w absolutnie wyjątkowych sytuacjach. Odmienna interpretacja omawianych przepisów (tj. uznanie, że Dyrektor IS jest uprawniony do zmieniania postanowień wydanych w trybie art. 14a w przypadku nawet najmniejszych uchybień) powodowałoby dla podatników niepewność obrotu gospodarczego, jak również sprzeczność przyjętej konstrukcji generalnej z zasadą wyrażoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka, powołując się na orzecznictwo, podniosła, że tylko oczywisty charakter naruszenia przesądza, iż jest to naruszenie rażące. Za takowe naruszenie nie można natomiast uznać dokonania odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających dokonanie zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w przedmiotowej sytuacji nie ziściła się żadna ze wskazanych przesłanek (postanowienie naczelnika nie narusza rażąco prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym jego niezgodność z prawem nie jest wynikiem zmiany przepisów) decyzja z dnia 20 grudnia 2006r. utrzymana następnie w mocy przez Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez podstawy prawnej. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję z dnia 20 grudnia 2006 roku naruszającą w szczególności art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki, wskazane powyżej działania stanowią również naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor IS posługuje się w przedmiotowej spawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W ocenie strony skarżącej błędny jest także pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. Spółka powołała się przy tym na stanowisko sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażone w piśmie z dnia 28 grudnia 2004r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ. Nie może zaistnieć sytuacja, w której będą wydawane przez organy podatkowe decyzje pozostające poza zakresem fundamentalnych dla polskiego systemu prawnego zasad. Zasady ogólne postępowania podatkowego są pewnym standardem, który powinien być przestrzegany każdorazowo w przypadku wszystkich postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, niezależnie od formalnego brzemienia przepisów prawa. Omawiane zasady nadają ramy, które nie powinny zostać przekroczone w przypadku jakichkolwiek kontaktów organów podatkowych z podatnikami. W opinii spółki w świetle polskiego systemu ustrojowego w polemice ze strony organów podatkowych nie powinna mieć miejsca argumentacja mająca na celu wykazanie, iż w omawianym postępowaniu nie obowiązują fundamentalne zasady, a w konsekwencji nie są istotne dla ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy naruszenia, np. zasady praworządności. Ponadto zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej jest odzwierciedleniem art. 7 Konstytucji. Analogiczna reguła została także wyrażona w dokumencie uchwalonym w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski obejmującym Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Zdaniem skarżącej w kwestionowanej decyzji doszło do naruszenia gwarancji ochrony praw podatnika wynikających z zasady przekonywania, zawartej w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej, jak i zasady obligatoryjnego uzasadnienia decyzji podatkowej, wynikającej z art. 21 § 4 tejże ustawy. Nie odniesienie się przez Dyrektora IS do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu należy uznać za naruszenie gwarancji procesowych skarżącej spółki. Natomiast działanie niezgodne z istotą zasady przekonywania, a także naruszenie obowiązku sporządzenia zrozumiałego, precyzyjnego i wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji, uniemożliwiło wypełnienie funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Zdaniem skarżącej spółki niedopuszczalne jest takie postępowanie, w którym organ podatkowy, nie ustosunkuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Jeżeli organ odwoławczy nie podziela stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu, powinno to nastąpić poprzez przedstawienie konkretnych argumentów, z powodu których zarzuty odwołania nie zostały uznane za zasadne. Odpowiadając na podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że przedmiotowe wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Podtrzymał stanowisko powołując się na art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 i 2, art. 170 § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, że do postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. Jako bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 ustawy wskazując, że trudno jest podzielić pogląd strony, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważanie, lecz w opinii strony nie w sposób rażący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że istotą uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej zgodnie z powołanym przepisem, jest podanie w pełnym brzemieniu przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę prawną decyzji, co też w przedmiotowej sprawie uczyniono. Ponadto zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, przedmiotowa decyzja określa przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Dlatego organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art.l§ 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych ( decyzji i postanowień) zarówno na brzmienie przepisów materialnego i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy w niniejszej sprawie organy administracji podatkowej w toku rozpatrywania wniosku strony skarżącej o udzielenie jej indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - nie naruszyły tego prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych orzeczeń. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji skarbowej w kwestii legalności wydanej interpretacji, z drugiej natomiast strony winny mieć na uwadze zakaz reformationis in peius. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu prawnego między stronami jest interpretacja przepisów: 1. prawa materialnego dotycząca wykładni art. 15 ust.1, a także art.7 ust.3 pkt.3 w zw. z art. 12 ust.4 pkt.4 przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji spółki akcyjnej "A"; 2. przepisów art.l4b§5 pkt.2,art.l20 i art. 121 Ordynacji podatkowej co do możliwości prawnej dokonania z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P przez Dyrektora Izby Skarbowej w P oraz czy tenże ostatni organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej decyzji uchybienia art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie Odnośnie sporu dotyczącego interpretacji materialnego prawa podatkowego Sąd wskazuje, że w myśl art. 12 ust.4 pkt.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu u strony skarżącej, powiększenie kapitału zakładowego Spółki. Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędem jest - przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie, ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbyt ostre ustawowe kryteria klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stara się doprecyzować w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu jednak na złożoność problematyki i wielość stanów faktycznych orzecznictwo to nie w pełni jest spójne. Praktycznie rzecz biorąc pełna zgoda dotyczy tylko stosowania się do reguły, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jeżeli więc podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie jest zasadne stanowisko, iż ta ogólna zasada ma nieograniczone zastosowanie, a przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. nie ma zastosowania nawet wówczas gdy poniesione przez podatnika wydatki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu. Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.p. stanowi, iż przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Skoro więc z mocy prawa nie powstaje przychód to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu strony skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. Kontynuując, jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nic podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie stanowisko co do zasady prezentował już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego a szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98, wyrok NSA , wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. I SA/Gd 715/02, wyrok NSA II FSK 658/05 z dnia 25 kwietnia 2006 r" wyrok NSA II FSK 498/06 z dnia 19 września 2006 r., wyrok NSA I SA/Wr 2285/98, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2005 r. I SA/Gd 884/03. Natomiast w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. IIFSK 191/05 wyrażony został pogląd odmienny. Wyroki te zostały jednak wydane w innym niż w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym w oparciu o nieobowiązujący już przepis art.16 b ust.2 u.p.d.p., który wymieniał jako koszty organizacji spółki akcyjnej poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo, że koszty te nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania lecz amortyzowaniu to przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków i nie należało ich łączyć z przychodem określonym w art.1.2 ust.4 pkt 4. Przepis ten nieobowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Wyroki te nie mogą więc mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Zauważyć również należy, iż każdy z powołanych wyżej wyroków został wydany realiach konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie strona wskazała we wniosku, "iż dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych serii akcji oraz zaoferowanie ich nabycia w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego". Z powyższego wynika, iż zakup powyższych usług nastąpił w konkretnym celu jakim było podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. Argumenty skarżącej, iż podwyższenie kapitału akcyjnego spowoduje osiągnięcie w przyszłości większych zysków przez Spółkę oraz spowoduje zwiększenie mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez niej działalności gospodarczej wiąże się zdaniem Sądu z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, a nic z wydatkami związanymi na pozyskanie środków finansowych na podwyższenie tego kapitału. Zauważyć również należy, że wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w ari.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.p. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art.12 ust.3 u.p.d.p. Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.p. Podobna do powyższej argumentacja została ostatnio m.in. zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06 rozpatrującego skargę w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania praw podatkowego w identycznej sprawie. Odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P przepisów prawa procesowego przy wydawaniu decyzji interpretacyjnej z urzędu - Wojewódzki Sąd Administracyjny w P wskazuje, iż demokratyczne państwo działa na podstawie i w granicach zakreślonych przez prawo. System obowiązującego prawa jest we współczesnych państwach bardzo rozbudowany, przy czym zgodnie z brzmieniem art. 8 Konstytucji RP to Konstytucja w hierarchii aktów prawnych zajmuje najwyższe miejsce. Konsekwencją tego jest wymóg, by inne normy prawne obowiązujące w państwie były zgodne z Konstytucją i dlatego do polskiego porządku prawnego została po raz pierwszy wprowadzona zasada bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Problem podstaw prawnych działania władz publicznych w demokratycznym państwie ma ogromne znaczenie. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia. Istnienie państwa, z jego rozwiniętymi funkcjami w dziedzinie socjalnej, kulturalnej , ochrony środowiska, oświatowej, ochrony zdrowia itp., obowiązki związane z łagodzeniem niesprawnego mechanizmu rynkowego ( np. zapewnienie efektywności całej gospodarki przy niesprawności rynkowego mechanizmu alokacji zasobów; sprawiedliwości, równości przy nadmiernej dysproporcji dochodów; stabilizacji gospodarki rynkowej przy jej cyklicznym funkcjonowaniu) wymusza sięganie przez państwo do dochodów innych podmiotów, przy wykorzystaniu atrybutów władzy. Państwo bowiem nie wytwarza żadnego dochodu, aby zatem móc zaspokoić niezbędne potrzeby zbiorowe społeczeństwa o których mowa wyżej, dlatego musi z konieczności sięgać do dochodów innych. Specyficzna sytuacja dochodowa państwa wymusza zatem w każdym państwie redystrybucję dochodów społeczeństwa dokonywaną w różnych przekrojach, tzn. między różnymi grupami ludności, między różnymi podmiotami gospodarczymi, między różnymi wspólnotami lokalnymi i regionalnymi, między różnymi krajami. Dlatego też wartością konstytucyjną w prawie polskim jest powszechny obowiązek ponoszenia przez każdego podatków określonych w ustawie ( art. 84 Konstytucji RP). W doktrynie praw podatkowego coraz większe uznanie zatem zyskuje teza, że obalanie decyzji ostatecznych przez sąd z powodu drobnych uchybień proceduralnych, przy poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia jest działaniem konstytucyjnie nieuzasadnionym ( por. np. J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej, [w]: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 16-30; J.Małecki, Nadużycie prawa procesowego a prawa podmiotowe strony, Glosa do uchwały 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS6/04, Prawo i Podatki 2006, nr 4, s. 28-29). Przekłada się to bowiem na uszczuplenie środków budżetowych z których finansowane są niezbędne potrzeby zbiorowe społeczeństwa, wpływa niekorzystnie na czas załatwienia sprawy. Należy zdawać sobie i z tego sprawę, iż w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ( por. np.pracę zbiorową pod red. H.Dzwonkowskiego, Procedury podatkowe - gwarancje procesowe czy instrument fiskalizmu? Warszawa 2005; C.Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i n.; A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Wiążące interpretacje podatkowe- fatalne zmiany, Glosa 2004, nr 11, s.16) , że przesadnie traktowana jest kwestia tzw. "rażącego" naruszenia prawa w przypadku wydawania z urzędu decyzji o zmianie lub uchyleniu postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o udzieleniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ( art. 14b§5 pkt.2 Ordynacji). Za dziwoląg prawniczy i to niezgodny m.in. z art. 84 Konstytucji RP należałoby zatem uznać tego rodzaju sytuacje, że błędna informacja naczelnika urzędu skarbowego w zakresie obowiązku podatkowego nie mogłaby być skorygowana z urzędu przez organ wyższego szczebla. Zdaniem składu sądzącego WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w P miał w niniejszej sprawie prawny obowiązek ingerowania z urzędu w wadliwe rozstrzygnięcie nadzorcze naczelnika urzędu skarbowego, gdyż nastąpiło przekroczenie materialnego prawa podatkowego w sposób jasny i niedwuznaczny, treść omawianych powyżej była na tyle jasna, że w zasadzie nie wymagała sięgania po inne metody wykładni poza językową. Uchylone postanowienie zostało bowiem wydane wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w ustawie podatkowej. Nie dopatrzono się również naruszenia innych przepisów procedury podatkowej, które podnoszono w skardze. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/R.Wiatrowski LF