I SA/Lu 459/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 459/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o określeniu Z.M. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości 51 510 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Z. M. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Przedmiotem tej działalności był handel artykułami rolno - spożywczych pochodzącymi z importu z U. Działalność ta podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie informacji uzyskanej w Ministerstwie Finansów ustalił, że pod nazwą zlikwidowanej w dniu 9 listopada 2000 r. firmy B Z. M. i wystawił w dniu 20 grudnia 2002 r. fakturę VAT nr [...] za składowanie i marketing towaru o nazwie "karbit kremia" w ilości 115, 50 ton na kwotę 12 875 EUR. Faktura ta została wystawiona dla czeskiej firmy C . Podatnik nie zaewidencjonował tej faktury w prowadzonej ewidencji przychodów i nie wykazał przychodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym PIT - 28 za 2002r. Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym podatnik zeznał, że nie wystawił tej faktury, że podpis na fakturze nie jest jego podpisem, że nie kwitował odbioru gotówki wskazanej na pokwitowaniu dołączonym do faktury, że w 2002 r. nie miał żadnych kontaktów z czeską firmą C, że umowa z dnia 21 października 1999 r. o pośrednictwie handlowym z czeską firmą nie jest mu znana i nie została przez niego podpisana, że wystawiona faktura VAT nr [...] nie jest dowodem sprzedaży, a jest jedynie pokwitowaniem kwot pobieranych od firmy C przekazywanych w całości nieodpłatnie ukraińskiej firmie D. Podatnik wskazał na oświadczenie P. Ch. z 28 grudnia 2001 r. o tym, że pełnił jedynie rolę inkasenta na rzecz ukraińskiej firmy D. Jak wynika z protokołu przesłuchania strony, podatnik został pouczony o treści art. 233 k.k. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zeznania podatnika nie są wiarygodne. Dowód z przesłuchania Z. M. w charakterze strony dotyczył okoliczności w jakich doszło do wystawienia spornej faktury, przekazanej organowi podatkowemu przez czeskie władze podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że forma przeprowadzenia tego dowodu nie wskazuje na zadawanie pytań, czy żądanie odpowiedzi. W toku przesłuchania podatnik miał możliwość swobodnej wypowiedzi. Treści zeznań podatnika nie potwierdza pozostały materiał dowodowy. Podatnik następnie zmieniał swoje twierdzenia w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy zwrócił się do czeskich i ukraińskich władz podatkowych o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że w 2002 r. czeska firma C kupowała naczynia ceramiczne na U., które sprzedawała niemieckiej firmie E. Czeska firma dokonywała zapłaty na rzecz ukraińskiej firmy D przelewem na konto bankowe sprzedawcy. Z. M. był pośrednikiem między firmami C a D. Za to pośrednictwo otrzymywał prowizję w wysokości zależnej od wielkości poszczególnych dostaw. Według czeskich władz podatkowych wszystkie faktury wystawione przez Z. M., także nr [...] z 20 grudnia 2002 r., stwierdzały zlecenia pośrednictwa w firmie ukraińskiej D i zostały zaksięgowane w koszty czeskiej firmy C. Przedstawiciel prawny firmy C - B. J. V. poinformował, że wszystkie faktury wystawione przez Z. M. czeskiej firmie dotyczą wypłat prowizji Z. M. Transakcje sprzedaży tłucznia ceramicznego stwierdzone fakturami z 15 lutego 2002 r., 29 marca 2002 r., 24 kwietnia 2002 , 29 kwietnia 2002 r., 27 czerwca 2002 r., 24 października 2002 r. między firmami czeską i ukraińską znajdują odzwierciedlenie w fakturze wystawionej przez podatnika, bo dotyczą tej samej ilości towaru. Płatności z tytułu tych transakcji między stronami umowy sprzedaży / kontrahentami: czeskim i ukraińskim / były dokonywane przelewem. Opinia biegłego z zakresu badania pisma ręcznego stwierdza, że faktura nr [...] została sporządzona i podpisana przez Z. M. Przedłożony do badania materiał dowodowy był uzyskany od czeskich władz podatkowych, zgromadzony w rezultacie postępowania kontrolnego u czeskiego kontrahenta. Ten materiał dowodowy zawierał oryginały zapisów odręcznych. Materiałem porównawczym były oryginały dokumentów i podpisy Z. M. zgromadzone w postępowaniu kontrolnym w tej sprawie. Podatnik otrzymał postanowienie z dnia [...] o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Zarzut nieautentyczności podpisu na fakturze nr [..] jest pozbawiony podstaw także z tego względu, że w świetle twierdzeń dyrektora D, ta faktura znana była tej firmie i na jej podstawie podatnik miał dokonywać wpłat na rzecz tej firmy. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że faktura nr [..] dotyczyła wynagrodzenia Z. M. za świadczone pośrednictwo w sprzedaży "karbit kremia" między firmami czeską i ukraińską. Kwota wskazana w fakturze nr [...] stanowiła przychód Z. M. W następstwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ewidencja przychodów podatnika za 2002 r., złożone zeznanie podatkowe PIT - 28 za 2002 r. są nierzetelne, bo pomijały ten przychód podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podatnik wbrew zapewnieniu złożonemu w piśmie z dnia 21 kwietnia 2004r. nie przedstawił dokumentów od strony ukraińskiej. Oświadczenie P. H. z 28 grudnia 2001 r. o nieodpłatnym dostarczeniu firmie ukraińskiej kwoty wynikającej z faktury nr [...] jest niewiarygodne, bo nie dotyczy 2002 r. i nie zostało poparte żadnymi innymi dowodami. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów księgowych dokumentujących przekazanie pieniędzy. Umowa zawarta między firmą D a Z. M. z dnia 24 listopada 1998 r. nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego dostarczenie pieniędzy do firmy D. Nie jest poparta żadnymi innymi dowodami w tym dowodami księgowymi. Dokumenty, które przedstawił podatnik dotyczące czeskiej firmy C nie są czytelnie podpisane przez przedstawiciela tej firmy i ich istnienie nie zostało potwierdzone przez czeskie organy podatkowe, które przeprowadziły kontrolę podatkowego tego podmiotu. Nie jest wiarygodnym dowodem kolejne oświadczenie P. H. z 15 stycznia 2007 r., że kwota z faktury nr [...] była należna D; że Z. M. tylko przekazywał kwoty między kontrahentami czeskim a ukraińskim; że faktura nr [...] była wystawiona dla pozoru i nie stwierdzała faktycznej czynności; że wystawianie fikcyjnych faktur przez Z. M. wynikało z tego, że czeski kontrahent musiał posiadać dokumenty pozwalające na wypłatę gotówki; że Z. M. podjął się przewozu gotówki, bo firma D była mu winna 5000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że te twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Są one wbrew logice, skoro już przelewy bankowe dawały czeskiemu kontrahentowi dowód dokonania zapłaty kontrahentowi ukraińskiemu. Także oświadczenie dyrektora D zawarte w piśmie z 15 stycznia 2007 r. o tym, że Z. M. tylko przekazywał gotówkę od czeskiej firmy nie są wiarygodne, skoro brak dowodów potwierdzających wpłatę tych kwot ukraińskiemu kontrahentowi. Załącznik do pisma z dnia 15 stycznia 2007 r. nie został przetłumaczony na język polski i nie stanowi dowodu w sprawie. Strona ukraińska nie udzieliła żadnej odpowiedzi na wystąpienie polskich organów podatkowych o udostępnienie dokumentów, udzielenie informacji w tej sprawie. Postępowanie o uzyskanie odpowiedzi od ukraińskich organów podatkowych toczyło się od połowy 2004 r. Dotychczas nie przyniosło żadnego rezultatu. Ewentualne późniejsze nadesłanie informacji, dokumentów przez ukraińskie organy podatkowe będą podlegały rozważeniu jako przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie jest wiarygodnym dowodem załącznik do pisma z dnia 29 listopada 2006 r., w którym podatnik porównuje wagi towarów według dowodów wystawionych przez kontrahentów czeskiego oraz ukraińskiego i na podstawie tego porównania wywodzi istnienie dodatkowych dostaw towarów, rozliczanych poza legalnym obrotem, które były dokumentowane między innymi sporną fikcyjną fakturą nr [...] sporządzoną przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że ten dokument nie znajduje potwierdzenia w dowodach przestawionych przez czeską administrację podatkową. Nadto podatnik opiera wyliczenia na dokumentach sporządzonych w języku czeskim i ukraińskim między D a C. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzenie dowodu na okoliczność podpisu umowy o pośrednictwie handlowym z dnia 21 października 1999 r. było zbędne, bo fakt pośrednictwa handlowego wykonywanego przez Z.M. na rzecz firmy C wynika z całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli C przez czeską administrację podatkową, przekazanego Ministerstwu Finansów. Także dowód z oświadczenia strony, zawnioskowany w piśmie z dnia 5 lutego 2007 r. na okoliczność czynności Z. M. wykonywanych w 2002 r. na rzecz D oraz C nie został przeprowadzony. Co do tego wniosku dowodowego organ podatkowy odniósł się w postanowieniu z dnia 28 marca 2007 r., gdzie wskazał na dostateczne wyjaśnienie spornych okoliczności w dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, jako niewiarygodne podważanie autentyczności podpisu podatnika na wybranych dokumentach sporządzonych w języku polskim tylko z uwagi na: - błędy literowe; - brak podpisu pełnym nazwiskiem na umowie z dnia 21 października 1999 r.; - zamieszkiwanie podatnika na terenie U. w dacie sporządzenia w Ł. umowy z 21 października 1999 r. o pośrednictwie handlowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2002 r. we własnym imieniu. Z tego względu ponosi odpowiedzialność podatkową za powstałe zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie ma miejsca sytuacja, o której stanowi art. 113 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie firmował działalności innego podmiotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wyczerpująco. Dowody zostały zgromadzone kompletnie i zostały poddane wszechstronnej ocenie, zawartej w uzasadnieniu decyzji. Podatnik miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, czynnościach dowodowych. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i argumentacji podatnika o naruszeniu: - art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż pozorna umowa jest podstawą opodatkowania przychodu z niej wynikającego; - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo kwota należna z tytułu pośrednictwa mogła przysługiwać po spełnieniu świadczenia, nie wcześniej niż z chwilą wyszukania dostawcy dla zainteresowanego i kwota należna nigdy nie mogła powstać, gdy rzekomy pośrednik nigdy nie wykonał swojego zobowiązania umownego; - art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ewentualnego stwierdzenia firmowania działalność innego podmiotu; - art.180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie pouczenie strony o prawie odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytanie z art.196 § 3 Ordynacji podatkowej przed przystąpieniem do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w dniu 19 marca 2004r.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności umowy z dnia 24 listopada 1998 r. pomiędzy firmą D a Z. M., umowy z dnia 24 listopada 1998 r. zawartej pomiędzy C a Z. M., porozumienia z dnia 3 stycznia 2001 r. pomiędzy Z. M. a C, pisma z dnia 10 lutego 2001 r., umowy z dnia 21 października 1999, stanowiska czeskich władz podatkowych co do rodzaju świadczonych usług, opinii biegłego; - art. 188 i art.190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu oraz przez niewskazanie miejsca przeprowadzenia dowodu oraz niedopuszczenie podatnika do udziału w postępowaniu. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak określenia przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom, że pobrane kwoty od firmy czeskiej zostały w całości przekazane przez podatnika firmie ukraińskiej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił postawę prawną rozstrzygnięcia, wskazaną przez organ pierwszej instancji, zawartą w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.1,ust. 4 pkt 1a, art. 17, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. /. 2. Z. M. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze oraz kolejno składanych pismach w postępowaniu sądowym zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez opodatkowanie czynności pozornej; - art. 14 ust.1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaliczenie do przychodów kwot, które nie były kwotami należnymi podatnikowi i opodatkowanie pustej faktury wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 2/02, które ma odniesienie także do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 113 Ordynacji podatkowej przez opodatkowanie osoby firmującej z tytułu przychodów podmiotu firmowanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie dowodów w sposób, który nie jest wyczerpujący; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, zeznań właściciela C przed czeskim organem podatkowym; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z całokształtem materiału dowodowego; - art. 196 § 2 i § 3, art. 197 § 3, art. 199 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez uznanie mocy dowodowej zeznań strony i opinii biegłego w przedmiocie autentyczności faktury, uzyskanych niezgodnie z tymi przepisami oraz uznanie mocy dowodowej załącznika nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. , który to załącznik nie jest opatrzony podpisem osoby sporządzającej ten dokument; - art. 196 § 3 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie strony bez pouczenia o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, to jest przez uzyskanie dowodu w sposób sprzeczny z prawem; - art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej przez brak pouczenia biegłego o prawie do odmowy sporządzenia opinii, odpowiedzi na pytania organów podatkowych; - art. 199a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie skierowania pozwu o ustalenie czy istniał umowny stosunek zobowiązaniowego między Z. M. a C wobec istotnych wątpliwości występujących w postępowaniu podatkowym; - art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez podatnika w postępowaniu przed organem podatkowym i pominięcie wniosków dowodowych podatnika; - art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez określenie skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. przy ustaleniu stawki ryczałtu w wysokości 20 %, gdy należało zastosować ewentualnie ryczałt w wysokości 15 %, jako pięciokrotność stawki niesankcyjnej; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzetłumaczenie dokumentów obcojęzycznych, w tym umów łączących firmę D z firmą C, wbrew stanowisku wyrażanemu w orzecznictwie sądowym / przywołał wyroki w sprawach: III SA 2512/02, III SA 2719/02, III SA 2339/99 /; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymierzającej podatek pomimo przedawnienia prawa do ustalenia ryczałtu. Skarżący na podstawie formułowanych zarzutów wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów argumentował, że: - biegły z zakresu badania pisma ręcznego dysponował kserokopią faktury nr [...], która nie była potwierdzona za zgodność, wnioski opinii nie są kategoryczne i z tego względu ocena dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego dokonana przez organ podatkowy jest dowolna; - zaniechano przesłuchania biegłego w obecności strony, co pozbawiło stronę postępowania podatkowego prawa do zadawania biegłemu pytań; - organ podatkowy nie ocenił pełnej treści załącznika nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., w którym zawarte jest stwierdzenie, że faktura wystawiona przez Z. M. nie jest wystarczającym dowodem dostawy towarów czy zrzeczenia się zapłaty; - czeskie organy podatkowe zasadnie podważają wiarygodność spornej faktury wystawionej przez skarżącego dla czeskiej firmy, co pominął organ podatkowy w tej sprawie; - sam fakt składania sprzecznych wyjaśnień przez podatnika nie przesądza o ich niewiarygodności w świetle wyroku w sprawie SA/Bk 862/03, LEX 173687, gdzie podkreślono prawo podatnika do zmiany wyjaśnień / zeznań / wraz z postępem toczącego się postępowania podatkowego i w takiej sytuacji obowiązek organu podatkowego szczególnie wnikliwego rozważenia wszystkich twierdzeń podatnika na gruncie całokształtu materiału dowodowego, okoliczności sprawy; - organ podatkowy pomija okoliczność, że skoro czeska firma zaksięgowała fakturę wystawioną przez Z. M. w koszty swej działalności, to aktualnie jest zainteresowana wywiedzeniem, że Z. M. i świadczył usługi pośrednictwa; - organ podatkowy pominął ocenę aneksu z dnia 10 lutego 2001 r. do umowy z dnia 24 listopada 1998 r., umowę z dnia 22 listopada 1998 r., oświadczenie P.H. z dnia 28 grudnia 2001 r., deklaracje celne, oświadczenie firmy C z dnia 10 lutego 2001 r.; - organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, które by podważyło oświadczenie P. H. z dnia 15 stycznia 2007 r. oraz które by podważyło kopie kartotek księgowych firmy D za 2000 r. i 2002 r., potwierdzających wpłaty gotówki na rzecz firmy D od czeskiego kontrahenta przywiezionej przez podatnika; - organ podatkowy opodatkował czynność pozorną / art. 83 § 1 k.c. /, udokumentowaną pustą fakturą; - faktura nr [...] stwierdzała ponowną sprzedaż towaru już wcześniej sprzedanego przez ukraińską firmę czeskiemu kontrahentowi; - organy nie prowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy skarżący wykonywał usługi składowania towaru / przykładowo czy dysponował na ten cel nieruchomościami /; - organ podatkowy pominął okoliczność, że firma czeska sprzedawała towar nabyty od ukraińskiej firmy na rynku niemieckim, na którym skarżący nie działał i z tego względu nie mógł świadczyć usług marketingowych na rzecz czeskiej firmy; - umowa z dnia 21 października 1999 r. określała przedmiot świadczenia pośrednika w brzmieniu: "Pośrednik znajdzie dla odbiorcy dostawcę i udzieli zainteresowanemu pomocy w zawarciu umowy między nimi." i z tego względu była umową rezultatu, nie starannego działania; - ukraińska firma była stałym kontrahentem firmy czeskiej także przed zawarciem umowy z dnia 21 października 1999 r., skarżący nie szukał nowego dostawcy; - umowa, która nie była wykonana nie powodowała powstania wynagrodzenia należnego podatnikowi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - umowa z dnia 21 października 1999 r. nawet zawarta i autentyczna, to umowa pozorna i należność z faktury nr [...], to należność firmy D , faktycznie w całości przekazana ukraińskiej firmie; - faktura nr [...], to faktura wystawiona na cudze dostawy towarów, świadczone usługi i kwoty otrzymane na podstawie takiej faktury są wyłączone spod opodatkowania jako przychód z tytułu czynności pozornej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - gdyby skarżący podatnik wyszukiwał producentów karbit kremia dla firmy D, to taka usługa pośrednictwa nie byłaby świadczona na rzecz C; - kiedy skarżący podatnik wystawił fakturę na należność ukraińskiego kontrahenta, to firma D była podmiotem firmowanym, który ukrywał rozmiar prowadzonej działalności pod szyldem działalności skarżącego podatnika o statusie osoby firmującej cudzą sprzedaż, a właściwym podatnikiem była firma D, zaś skarżący co najwyżej mógłby być uznany za solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe firmy ukraińskiej zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy pominął przeprowadzenie dowodu na okoliczność autentyczności umowy pośrednictwa z dnia 21 października 1999 r., mimo zgłoszonego wniosku dowodowego; - organ podatkowy nie rozważył sprzeczności przedmiotu umowy pośrednictwa z przedmiotem sprzedaży wskazanym na fakturze; - organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego C wypłacała Z. M. należności z faktury, niezgodnie z umową pośrednictwa; - organ podatkowy przyjął cudze należności za przychód skarżącego podatnika; - w świetle art. 123 Ordynacji podatkowej wynik postępowania przed czeskim organem podatkowym nie może sam przesądzać o uznaniu okoliczności faktycznej za udowodnioną w szczególności, że w postępowaniu przed czeskim organem podatkowym skarżący nie brał udziału i okoliczność faktyczna wynikająca z tego postępowania nie może być uznana za udowodnioną, bo skarżący podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w rozumieniu art. 192 Ordynacji podatkowej; - istotnie wadliwa ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną i powoduje, że ustalenia faktyczne organu podatkowego są sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego; - organ wybrał za podstawę ustaleń trzy dowody w postaci: ustaleń czeskich organów podatkowych, zeznań właściciela C i przedłożoną przez niego umowę pośrednictwa z dnia 21 października 1999 r.; - organ podatkowy pominął sprzeczność twierdzeń właściciela C z dokumentami zgromadzonymi w sprawie; - decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta na art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter decyzji ustalającej, bo zawiera sankcyjną stawkę ryczałtu i powstanie zobowiązania podatkowego w takim przypadku nie jest możliwe bez szacowania dochodów i wydania decyzji; - w tej sprawie decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została wydana w dniu 13 października 2006 r., po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe według sankcyjnej stawki ryczałtu za 2002 r. / tak też na gruncie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku w sprawie 7 sierpnia 2007 r. – Rzeczpospolita z 10 września 2007 r. /; - w sprawie mogło znaleźć zastosowanie brzmienie art. 17 ust. 2 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 , skoro nowe brzmienie tego przepisu jest względniejsze dla podatnika / maksymalnie przewiduje stawkę ryczałtu 15 % /; - z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. wynika że załącznikiem do tego pisma były 163 karty dokumentów, a do akt podatkowych tej sprawy zostało przestawionych 45 kart, brak pozostałych dokumentów nie został wyjaśniony. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował, że w sprawie nie ma zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Argumentował, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia prawa wydania decyzji i nie chodzi o decyzję ustalającą stawkę ryczałtu. Natomiast organ podatkowy przyznał walor dowodowy tym dokumentom obcojęzycznym, które przedstawiło Ministerstwo Finansów, które zostały przetłumaczone. Odmówił waloru dowodowego nieprzetłumaczonym dokumentom obcojęzycznym z uwagi brak tłumaczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, mogącym wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. 5. Organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa I Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. I. Ten obowiązek organu podatkowego oznacza, że zgodnie z: - art. 120 ma działać na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 ma prowadzić czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 123 § 1 zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwić stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - art. 124 wyjaśnić stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 180 § 1 dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem; - art. 187 § 1 zebrać kompletny materiał dowodowy i ten materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzyć; - art. 191 ustalić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody obdarzone wiarą i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, wskazać przyczyny odmowy wiarygodności pozostałym dowodom, wskazać przyczyny niepodzielenia argumentów strony, wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tej sprawie organ podatkowy nie dopełnił tych wymogów prawa u podstaw zaskarżonej decyzji. 6. Ma rację skarżący, kiedy stwierdza, że materiał dowodowy nie został zgromadzony wyczerpująco, nie jest kompletny, narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zasadnie zwraca uwagę, że pismo nadesłane przez Ministerstwo Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. wskazuje jako załącznik numer 2 " Kopie dokumentów dotyczących sprawy – 163 kolejno ponumerowane kart". W przestawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się 45 kart w ramach załącznika numer 2. Skarżący zasadnie zwraca uwagę, że część dokumentów stanowiących załącznik numer 2 zawiera dokumenty obcojęzyczne bez urzędowego tłumaczenia, że podatnik składał dokumenty obcojęzyczne na poparcie swego stanowiska w sprawie, które nie zostały urzędowo przetłumaczone. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany zadbać o sporządzenie urzędowego tłumaczenia wszystkich przedłożonych do sprawy dokumentów obcojęzycznych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obcojęzyczne dokumenty bez urzędowego tłumaczenia nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Poprzestanie na obcojęzycznych dokumentach bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski narusza treść art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim / Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm. / oraz narusza treść art. 27 Konstytucji RP, który za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej uznaje język polski / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, do art. 180 ). Zaniechanie urzędowego tłumaczenia przedstawionych organowi dokumentów obcojęzycznych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Urzędowe tłumaczenie takich dokumentów jest konieczne. Organ nie może pomijać dowodu z dokumentu z uwagi na brak urzędowego tłumaczenia ani posługiwać się w rozstrzyganiu sprawy dokumentem bez urzędowego tłumaczenia. Z tych względów także stanowisko organu podatkowego o tym, że odmówił waloru dowodowego dokumentom przestawionym za pośrednictwem Ministerstwa Finansów bez tłumaczenia, właśnie z uwagi na brak tłumaczeń jest stanowiskiem wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Skarżący zasadnie zarzuca, że organ podatkowy nie dysponował oryginałem spornej faktury numer [...]. Organ podatkowy nie podjął kroków o uzyskanie oryginału tej faktury. Nie wskazał przyczyn, dla których zaniechał starań o uzyskanie oryginału faktury numer [...] od czeskiej administracji podatkowej. Nie wskazał przeszkód w uzyskaniu oryginału tego dokumentu. Skarżący zasadnie zarzuca, że organ podatkowy wadliwie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci: - dowodu z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność faktu, zakresu czynności wykonywanych przez podatnika na rzecz firm: C i D w 2002 r.; - dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności umowy pośrednictwa handlowego z dnia 21 października 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że w tych wnioskach dowodowych chodzi o okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uzupełnianie materiału dowodowego było zbędne i niecelowe, bo sporne okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami jest błędne. Należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej / przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /. Dla pełnej oceny prawnej postępowania organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie podjął próby przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej na sporne okoliczności sprawy w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i tego zaniechania przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oczywiście taki dowód może być przeprowadzony tylko za zgodą strony. Ewentualny brak zgody podatnika na przeprowadzenie tego dowodu powinien być poddany ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu okoliczności sprawy, pozostałych dowodów. 7. Ma rację skarżący, kiedy stwierdza, że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenił w sposób dowolny. W tej ocenie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pominął przy ocenie materiału dowodowego okoliczność, że pismo w postaci informacji otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej, stanowiące załącznik numer 1 do pisma nadesłanego przez Ministerstwo Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., nie jest opatrzone podpisem. Wbrew argumentacji organu podatkowego jest to odrębny dokument załączony do wskazanego pisma Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., które zawiera przestawienie okoliczności faktycznych, ocenę dokumentów, w tym spornej faktury. Należy wnosić, że przestawiony załącznik numer 1 jest tłumaczeniem dokumentu przesłanego przez czeską administrację podatkową. Oryginał tego dokumentu nie został załączony, a na przedstawionym załączniku w kserokopii brak jest podpisu osoby sporządzającej urzędowe tłumaczenie. Należy też zwrócić uwagę, że okoliczności faktyczne, omówienie i oceny dowodów w nim zawarte nie są wiążące dla organu podatkowego w tej sprawie. Treść tej informacji nie zwalnia organu podatkowego w tej sprawie od samodzielnej, wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych podanych w tej informacji w świetle całokształtu okoliczności sprawy, zebranego materiału dowodowego. Skarżący zasadnie zarzuca dowolną ocenę dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności faktury nr [...], widniejącego na niej podpisu. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej biegły w tej opinii nie sformułował stanowczej oceny. Zawarł wprost stwierdzenie, że :" Ustalenia kategoryczne co do dokumentów zostaną wydane po dostarczeniu ich oryginałów " / pkt 6 wniosków opinii P. P./. Organ podatkowy nie podjął starań dla uzyskania oryginału spornej faktury. W tych okolicznościach stanowisko organu podatkowego, że konkluzja opinii tego biegłego jest stanowcza i niewątpliwa, pozostaje w sprzeczności z treścią tej opinii. Z tego względu jest to stanowisko dowolne. Sporna faktura nie jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, choć ma szczególnie istotne znaczenie przy ocenie skutków podatkowych. Jej walor dowodowy / w szczególności gdy organ podatkowy nie dysponuje oryginałem / musi być wyczerpująco oceniony w świetle całokształtu okoliczności, dowodów sprawy. Skarżący zasadnie wskazuje, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym wymaga respektowania wymogów z art. 197 § 1 – § 3 w związku z art. 196 § 1 – § 3 i art. 190 § 1 – § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek dopełnić tych wymogów bez względu na wagę i treść dowodu. Organ podatkowy przez zaniechanie wyczerpania trybu z art. 190 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej nie może pozbawiać strony uprawnień do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. W tym celu organ podatkowy miał obowiązek wyznaczyć termin czynności celem przesłuchania biegłego i umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu. Organ podatkowy tych proceduralnych ,ustawowych obowiązków nie dopełnił. Od obowiązku wyznaczenia terminu celem przesłuchania biegłego zwalniałoby organ podatkowy tylko stanowisko skarżącego podatnika, że z takiej możliwości nie chce korzystać. Zasadnie skarżący wskazuje na obowiązek organu podatkowego / prowadzącego kontrolę podatkową / na obowiązek udzielenia stronie pouczenia o treści art. 196 § 2 w związku z art. 199 i art. 292 Ordynacji podatkowej przed przystąpieniem do przesłuchania strony. Protokół przesłuchania podatnika w dniu 19 marca 2004 r. zawiera zapis o uprzedzeniu strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania z art. 233 k.k. Wzmianka o tym pouczeniu jest podpisana przez podatnika. Natomiast protokół tego przesłuchania nie zawiera wzmianki o pouczeniu strony o prawie z art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ta wadliwość, jej znaczenie dla mocy dowodowej tego przesłuchania, wiarygodności zeznań strony powinna być szczególnie wnikliwie rozważona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w świetle całokształtu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów. Zasadnie skarżący zarzuca organowi podatkowemu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawia omówienia treści i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych dotychczas w sprawie. Organ podatkowy pominął rozważenie i ocenę całokształtu dokumentów. Należy w tym miejscu wskazać na umowy z dnia 24 listopada 1998 r., aneks z dnia 3 stycznia 2001 r. Ich treści, charakteru i znaczenia w tej sprawie nie rozważa i nie ocenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 8. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi na tym etapie czynią przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwała się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ten materialnoprawny zarzut można poddać ocenie dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego, rozważonego i ocenionego w sposób wyczerpujący. Uzupełnienie materiału dowodowego, prawidłowe przeprowadzenie dowodów, ich wszechstronne rozważenie należy do organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowego. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie może w tych działaniach zastępować organu podatkowego. Także ocena zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest przedwczesna wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Obowiązujący od 1 września 2005 r. / postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 19 września 2006 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 20 września 2006 r. / art. 199a w § 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; w § 2, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej; w § 3, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Brzmienie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wprost oznacza, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, kiedy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem prawidłowa ocena czy w sprawie organ podatkowy zasadnie nie stosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej będzie mogła być dokonana po prawidłowym zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, po jego wszechstronnej ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na możliwość stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w granicach jurysdykcji polskich sądów powszechnych. 9. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wyczerpał możliwości uzyskania dokumentacji źródłowej od ukraińskiego kontrahenta. W tym zakresie organ podatkowy nie zaniechał niezbędnych działań. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę, że w tym postępowaniu podatkowym nie był przeprowadzony dowód z zeznań świadka w osobie prawnego przedstawiciela firmy C. Informacja udzielona czeskim organom podatkowym i przekazana polskim organom podatkowym, o której stanowi załącznik numer 1 do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., podlega ocenie w tej sprawie jako dowód z dokumentu. Stąd nie jest zasadny zarzut skarżącego podatnika, że został pozbawiony czynnego udziału w przesłuchaniu przedstawiciela czeskiej firmy C, oparty na art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej. 10. Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli na prawidłowe ustalenie czy w sprawie może mieć zastosowanie wyłączenie opodatkowania z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 /. Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli na ocenę zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. / w związku z art. 14 ust. 1 , ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast oczywiście w tej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. 11. Nie jest zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 68 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tej sprawie nie było sporne, że przedmiotem oceny prawnej są działania skarżącego podatnika podejmowane w obrocie gospodarczym, podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, objęte zakresem art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To podatnik ma obowiązek obliczyć i wpłacić ryczałt za każdy miesiąc i następnie złożyć zeznanie za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 21 § 1 i § 2 pkt 2, § 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest objęte zakresem regulacji art. 68 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej, który obejmuje zobowiązania podatkowe powstające w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlega przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, także gdy rozważać jego brzmienie przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002 r. / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 /. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje, że w sprawie ma zastosowanie brzmienie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązujące w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją, to jest w 2002 r. W tym czasie przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowił, że w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. To oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki ryczałtu 20 % nie jest decyzją ustalającą nowe zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, bo zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem decyzji określającej. Jest to decyzja deklaratoryjna. Chodzi bowiem o zobowiązanie podatkowe , które już powstało w wyniku konkretnego zdarzenia. Okoliczność, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania według stawki 20 % z uwagi na brak czy wadliwość, nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej. Nie zmienia faktu, że zobowiązanie podatkowe powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma miejsce nie tylko przy szacowaniu podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach prawnych nie ma miejsca sytuacja, która uzasadniałaby odstępstwo od zasady, że zobowiązanie podatkowe jest poddane reżimowi prawa materialnego obowiązującemu w okresie zaistnienia zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym, skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko prawne skarżącego podatnika jest oparte na wadliwej interpretacji art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powoływane orzeczenie w sprawie I SA/Bk 207/07 nie uzasadnia argumentacji skarżącego podatnika w tej sprawie. Zapadło na gruncie innej podstawy prawnej / art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / i na gruncie innych okoliczności sprawy / konieczność szacowania podstawy opodatkowania /. 11. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.