II FSK 443/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1240/07 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 zł (dziewięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1240/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r., odmawiającą uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 30 listopada 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 1 lipca 2003 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że J. C. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w dniu 5 czerwca 2003 r., powołując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej O.p. i wywodząc, że zaistniała w sprawie nowa okoliczność, nieznana organowi, który wydał decyzję ostateczną, a mianowicie stwierdzenie wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. sygn. akt [...] nieważności umowy zbycia udziałów posiadanych przez J. C. w spółce z o.o. F. [...] na rzecz F.-F.-V. S.A. w K. Podatnik wywodził, że wyrok sądu powszechnego wywiera skutek ex tunc, zatem umowa była nieważna od początku. Podatnik wskazał, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym, bowiem decyzją ostateczną określono zobowiązanie i zaległość podatkową od dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży – na podstawie powołanej umowy – 4.000 udziałów w spółce F. [...] za cenę 600.000 zł. W postępowaniu wymiarowym kwestią sporną był koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. W postępowaniu tym ustalono, że skarżący poniósł w gotowce koszt nabycia 1.100 udziałów po 150 zł każdy, natomiast z tytułu nabycia pozostałych 2.900 udziałów nie poniósł w 1998 r. żadnych kosztów (nabycie udziałów w dniu 16 września 1998 r. pokryte zostało wekslem własnym z poręczeniem wekslowym, indosowanym In blanco). Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 3040/01 oddalił skargę J. C. na ostateczną decyzję wymiarową, akceptując pogląd organów podatkowych, że skarżący z tytułu uzyskanych przychodów w wysokości 600.000 zł za zbycie w 1998 r. 4.000 udziałów poniósł tylko koszty nabycia 1.100 udziałów, natomiast na nabycie pozostałych 2.900 udziałów nie poniósł w 1998 r. faktycznie żadnych kosztów. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 10 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w P. O/Z w K. decyzją z dnia 1 lipca 2003 r., wydaną na podstawie art. 207, art., 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 7 sierpnia 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora UKS w P. z dnia 30 listopada 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 180.709,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 172.668,20 zł oraz odsetki w kwocie 109.802,80 zł. Organ wyjaśnił, że wskazany przez stronę wyrok sądu nie stanowi przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, a w myśl powołanego przepisu przesłanką wznowieniową mogą być tylko istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Od powyższej decyzji J. C. wniósł odwołanie zarzucając rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro wyrok Sądu Okręgowego w K. w sprawie nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce wywiera skutki ex tunc, wobec czego umowa ta od początku, a więc również w momencie wydania decyzji wymiarowej była nieważna. Nadto powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawa nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym, jeżeli nawet przychód został przez niego osiągnięty, to nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa sprzedaży w momencie jej zawierania była nieważna. Dyrektor Izby Skarbowej P. decyzją z dnia 22 września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyraził pogląd, że nie stwierdza wystąpienia przesłanki, na którą powołuje się podatnik, tj. działania wyroku Sądu Okręgowego ex tunc i zaistnienia tym samym nowej okoliczności faktycznej w sprawie, nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Okoliczność, że wyrok Sądu zapadł w związku z inicjatywą F.-F.-V. S.A. świadczy o nieważności względnej czynności prawnej, co przesądza o tym, że czynność prawna – umowa sprzedaży udziałów była od samego początku ważna i wywierała skutki prawne do czasu stwierdzenia jej nieważności. Tym samym skutek w postaci nieważności umowy nastąpił dopiero z dniem wydania wyroku i nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie. Za błędne uznano także stanowisko podatnika, co do bezzasadności zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa zbycia udziałów nie jest czynnością zakazaną, a w nin. sprawie wywołała skutek w postaci przeniesienia własności udziałów i uzyskania przez zbywcę przychodu. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji organów I i II-ej instancji. Zdaniem skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w K. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży przez niego udziałów spółki z o.o. wywiera skutek ex tunc jako, że ma on charakter deklaratoryjny, czyli umowa nie wywołała skutków prawnych od chwili jej dokonania. Dla poparcia swojej argumentacji przytoczył stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 marca 1993 r., opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1995/6/4, zgodnie z którym czynność nieważna nie może rodzić skutków w postaci zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2569/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2003 r. W uzasadnieniu podniósł, że rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r. było uzależnione od toczącego się w tym czasie postępowania przed Sądem Okręgowym w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. F. [...] Zatem niezawieszenie postępowania odwoławczego, pomimo powzięcia przez organ wiedzy o tym postępowaniu i wniosku strony o jego zawieszenie było niezasadne. Sąd zgodził się z zarzutem skargi i uznał, że nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. F. [...] stanowi istotną okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2001 r., o której organ nie wiedział, a więc zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów WSA uwzględnił skargę orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. dokonanie mylnej subsumcji polegającej na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod ten przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych z niego wynikających, – art. 145 § 1 pkt lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia w sprawie przesłanek nakazujących zastosowanie tej normy prawnej, – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wyjaśnił, że skutki, jakie przypisuje Sąd I instancji unieważnieniu umowy zbycia udziałów występują jedynie w przypadku nieważności bezwzględnej. Ten typ nieważności występuje jednak wówczas, gdy zawarcie konkretnej umowy było w ogóle niedopuszczalne na gruncie obowiązującego prawa. Natomiast przedmiotowa umowa zbycia udziałów była dopuszczalna na gruncie obowiązującego prawa, została zrealizowana i wywierała skutki prawne po stronie zbywcy i po stronie nabywcy. W jej wyniku podatnik uzyskał przychód, natomiast nabywca uzyskał udziały. Zdaniem organu nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce F. [...] miała charakter nieważności względnej. Czynność obarczona taką wadliwością wywołuje skutki prawne, jest ważna dopóty, dopóki nie zostanie pozbawiona ważności. Może to nastąpić przez oświadczenie stron czynności lub, tak jak w niniejszej sprawie, na skutek orzeczenia sądu. Wobec powyższego wyrok sądu cywilnego, stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów, nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe podatnika, wynikające z tej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 688/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA wyraził pogląd, że "sam wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Istotne dla wystąpienia takiego skutku jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym wypadku sprzedaży udziałów". Sąd I instancji uchylając decyzję nie wyjaśnił tych okoliczności, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie sądu odwoławczego WSA nie wyjaśnił również motywów stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, nie wskazał bowiem przepisów procesowych naruszonych zaskarżoną decyzją i wpływu tych naruszeń na wynik postępowania. Sąd kasacyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanych w środku zaskarżenia przepisów prawa materialnego zauważając, że nie były one stosowne w postępowaniu wznowieniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę. W uzasadnieniu swojego orzeczenia zauważył, że konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyroku z 17 stycznia 2006 r.). Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w orzeczeniu. Sąd wojewódzki wskazał w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uznał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności wyraził pogląd, że sam wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Istotne dla wystąpienia takiego skutku jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym przypadku umowy sprzedaży udziałów. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie wyjaśnił tych okoliczności, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto NSA stwierdził, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Wobec czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające ustawowym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez sąd odwoławczy motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a wobec tego przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest, czy istniały określone w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowieniowe, tj. czy nastąpiło ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, 3) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Rozważenia wymaga zatem, czy wydanie przez Sąd Okręgowy w K. prawomocnego wyroku z dnia 9 października 2001 r., stwierdzającego nieważność czynności cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu, stanowi nową, istotną dla sprawy okoliczność i czy ta okoliczność istniała w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w dniu 7 sierpnia 2001 r. W sprawie niesporne jest, że spełnione zostały trzy z powołanych powyżej okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że powołany powyżej wyrok Sądu Okręgowego w K. jest nowym dowodem, wskazującym na okoliczność nową w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i okoliczność ta jest istotna dla prowadzonej sprawy, czyli taka która może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z niespornie ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, że powołany wyrok Sądu Okręgowego został wydany 9 października 2001 r., a więc już po wydaniu przez Izbę Skarbową w P. ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 7 sierpnia 2001 r., utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Sądu Okręgowego nie istniał zatem w dniu wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji podatkowej i tym samym nie mógł być znany temu organowi. Rozważenia wymaga kwestia skutków, jakie wywołuje powyższy wyrok i czy mógł on wpłynąć na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe. Na wstępie Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 365 §1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne sądu powszechnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle powołanego powyżej przepisu zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne związane są treścią wydanego przez sąd cywilny orzeczenia. Nie mogą kwestionować podjętego orzeczenia, ani weryfikować przesłanek jego wydania. Należy również podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnego przepisu, który wyłączałby zastosowanie art. 365 §1 Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia również organów podatkowych do badania przesłanek i okoliczności, jakimi kierował się sąd powszechny wydając określone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ma zatem obowiązek, przy rozpoznawaniu rozpatrywanej sprawy, dokonać jedynie analizy treści wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. i ustalić, jakie skutki w zakresie obowiązków podatkowych wywołał. W pkt 1 sentencji wyroku Sąd Okręgowy w K. stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy pozwanym J. C. jako sprzedającym, a powodem F.-F.-V. S.A. jako nabywającym, dotycząca zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie F. [...] jest nieważna. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność czynności prawnej może mieć charakter względny lub bezwzględny. Nieważność bezwzględna powoduje, iż czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy zatem oceniać w taki sposób, jakby do danej czynności w ogóle nie doszło. Czynność prawna jest nieważna z mocy prawa, a wydany wyrok ma jedynie charakter deklaratoryjny. Nieważność względna polega natomiast na tym, że wadliwość czynności prawnej sama przez się nie powoduje jej nieważności. Jednak istnienie określonej wady uprawnia konkretną osobę do podważenia ważności tej czynności. Jeśli upoważniona osoba skorzysta ze swego uprawnienia, czynność staje się nieważna od początku swego istnienia i podobnie, jak w przypadku nieważności bezwzględnej, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Na nieważność względną można się powołać w przypadku istnienia następujących wad oświadczenia woli: błędu, podstępu, groźby, wyzysku. Z przytoczonych powyżej wyjaśnień wynika, że nieważność umowy – bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, czy też nieważnością względną – w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc, a więc czynność prawna, wobec której orzeczono nieważność nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy traktować tak, jakby do dokonania danej czynności prawnej w ogolę nie doszło. Czynność staje się nieważna od początku swego istnienia. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe jest nieważna. Fakt ten został potwierdzony wyrokiem sądu cywilnego, rodzącym skutek ex tunc, którym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane. Skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności, jakie skłoniły sąd cywilny do podjęcia takiego orzeczenia. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że chociaż wyrok sądu powszechnego został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją wydaną przez organ podatkowy, to rodzi on skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, iż czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe była nieważna od samego początku, a tym samym nie rodziła żadnych skutków, w tym także nie rodziła żadnych skutków podatkowych. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze, iż istnieją przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyszyły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W takiej sytuacji Sąd uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2003 r. Sąd zalecił, aby organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę uwzględniły treść wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. i określiły zobowiązanie podatkowe mając na uwadze fakt, że czynność prawna sprzedaży udziałów, której organy podatkowe przypisały określone w decyzji skutki prawne jest nieważna. Nieważność powoduje natomiast w polskim systemie prawnym, że czynność prawna jest nieważna od początku swego istnienia i nie może wywoływać w związku z tym żadnych skutków prawnych, w tym również nie może wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz.1387 z póź. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zarzucaniu organowi błędu subsumcji wyrażającego się w tym, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ nie podciągnął pod hipotezę tego przepisu, 2) naruszenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 688/06, mimo przewidzianego w tym przepisie związania taką wykładnią, 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów zawartych w tym przepisie, a przede wszystkim nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu. Wskazując na powyższe podstawy, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywodził, że podstawową kwestią jest stwierdzenie, iż sporna sprawa dotyczy zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli postępowanie pierwotne było dotknięte wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających takie postępowanie, a jednym z nich jest ujawnienie nowych dowodów określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki w nim określone, tj. muszą ujawnić się nowe, istotne dowody lub okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi który wydał decyzje. Wyrok sądu cywilnego ma w niniejszej sprawie przymiot dowodu nowego i nieznanego organowi, natomiast niewątpliwie nie ma przymiotu dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, skoro został wydany 2 miesiące po wydaniu decyzji. Nie można uzasadniać wznowienia postępowania powoływaniem faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby te fakty miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. WSA uznał jednak, iż co prawda nowy dowód powstał już po wydaniu decyzji, ale dotyczył on stwierdzenia przez sąd cywilny nieważności umowy, co oznacza nieistnienie tej umowy od samego jej początku. Tym samym można uznać że ta nowa okoliczność istniała również w dacie wydania decyzji. W nin. sprawie – podatnik sprzedał udziały w spółce i z ich sprzedaży osiągnął przychód określony w art. 17 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa zbycia udziałów została zrealizowana, nabywca zapłacił za udziały 600.000 zł, kwota ta nigdy nie została zwrócona zbywcy i w konsekwencji umowa wywołała dla niego określone skutki podatkowe w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Umowa zbycia udziałów w spółce, jest czynnością prawną dopuszczalną w systemie prawa polskiego. W momencie jej zawarcia rodzi skutki podatkowe. Późniejsze jej unieważnienie przez strony lub sąd, tego faktu nie może zniwelować. Nieważność czynności prawnej oznacza, że czynność ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w sferze cywilnoprawnej. Nie jest to jednak równoznaczne z czynnością nieistniejącą, a więc z brakiem jakiekolwiek bytu prawnego takiej czynności. W sprawie o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek tzn. nowy dowód nie istniał w momencie wydania decyzji a późniejszy wyrok sądu cywilnego nie mógł zdaniem organu, tego faktu zmienić. Dlatego też zasadne i zgodne z prawem było uznanie, że brak było podstaw do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania, a zarzut Sądu o naruszeniu przez organ prawa materialnego, jest nietrafny. W drugiej kolejności organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007 r. stwierdził, że sam wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 października 2001 r. nie mógł zostać uznany za "nowy" dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyrok ten nie mógł samoistnie stanowić podstawy wznowienia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Dla ew. wystąpienia tego skutku, istotne jest ustalenie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności, w tym przypadku umowy sprzedaży udziałów. Jest to kluczowy w sprawie pogląd prawny NSA. Tymczasem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "... nieważność umowy – bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną czy też z nieważnością względną – w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc..." Nieważność umowy została potwierdzona wyrokiem sądu cywilnego, rodzącym skutek ex tunc i skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności jakie skłoniły sąd cywilny do podjęcia takiego orzeczenia." W ten sposób Sąd I instancji naruszył art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Mimo dokonania przez NSA jednoznacznej i wyraźnej wykładni prawa w zakresie skutków prawnych wyroku sądu cywilnego, Sąd I instancji ponownie rozpatrujący sprawę, rozstrzygnął ją nie uwzględniając tej wykładni i postawił tezy krańcowo odmienne, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. NSA w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, iż istotne dla kwestii skutków wyroku sądu cywilnego jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym przypadku sprzedaży udziałów. Tych okoliczności Sąd I instancji nie wyjaśnił ani w pierwszym postępowaniu, ani w drugim. W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ złożył w dniu 3 października 2007 r. Sądowi I instancji pisemne wyjaśnienia. Wskazał w nich na okoliczności, które niewątpliwie są istotne dla oceny skutków wyroku stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży. Te okoliczności to: – pozew o unieważnienie umowy zawartej w 1998 r., został skierowany do Sądu w marcu 2001 r., bezpośrednio po otrzymaniu decyzji wymiarowej określającej znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego z umowy sprzedaży, – sprzedaż nastąpiła na rzecz firmy, której właścicielką była żona podatnika, od której zresztą wcześniej kupił on te same udziały, – kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów, mimo unieważnienia umowy sprzedaży, nie została zwrócona nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a w szczególności moment wystąpienia do sądu o rozwiązanie umowy, związki rodzinne miedzy stronami, "wędrowanie" udziałów z firmy żony do firmy męża i z powrotem, brak zwrotu należności za udziały mimo unieważnienia umowy, w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż unieważnienie umowy było pozorne i fikcyjne. Tym samym usprawiedliwione jest uznanie, iż umowa sprzedaży udziałów w momencie jej zawarcia była ważna i rodziła skutki podatkowe a przyczyny jej unieważnienia powstały później. Sąd I instancji, mimo wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i pisma organu, w ogóle nie poddał analizie tych istotnych okoliczności towarzyszących unieważnieniu umowy. Nie podjął nawet próby ustalenia okoliczności, które powodowały nieważność umowy. Nie skorzystał z możliwości jakie daje art. 106 P.p.s.a. i nie zażądał od podatnika przedstawienia dowodu na zwrot kwoty uzyskanej ze sprzedaży, czy innego dowodu, wskazującego na dokonanie w zamian innego świadczenia np. darowizny lub pożyczki. Dla weryfikacji skutków podatkowych unieważnionej umowy, uznania, że unieważnienie umowy działa od początku jej istnienia, niezbędnym czynnikiem musiałoby być wyjaśnienie kwestii uzyskanej ze sprzedaży zapłaty, która stanowiła jeden z istotnych elementów umowy. Tylko zwrot uzyskanej z tytułu sprzedaży kwoty, w badanym roku podatkowym, mógłby mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Pomijając powyższe kwestie, nie ustosunkowując się zupełnie do argumentów organu, Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd poddał analizie wszystkie wskazane przez organ okoliczności, doszedłby do przekonania, że unieważnienie umowy nie mogło dla celów podatkowych działać w tym przypadku wstecz. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim trafnie podniesiono w niej, że Sąd wojewódzki rozpoznając ponownie sprawę nie uwzględnił wykładni prawa, dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 688/06. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd odwoławczy w powoływanym wyżej wyroku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć istnienie wskazywanej przez skarżącego podstawy wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co sprowadzało się w niniejszej sprawie do oceny, czy wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów (która to czynność została opodatkowana) mógł być uznany za nowy dowód dający podstawę wznowienia postępowania, a po przeprowadzeniu tego postępowania, czy mógł stanowić przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. Według NSA sam wyrok sądu cywilnego nie mógł być uznany za nowy dowód w sprawie, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd odwoławczy zauważył też, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając w dniu 6 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 3040/01) skargę strony na ostateczną decyzję wymiarową (której uchylenia w trybie wznowienia dochodzi skarżący) nie dopatrzył się istnienia przesłanek wznowienia postępowania, oddalił bowiem skargę, mimo że istnienie podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego powinno spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Następnie sąd odwoławczy wywiódł pogląd, że istotne dla załatwienia nin. sprawy jest ustalenie, czy powoływany przez stronę wyrok wywołuje skutki ex tunc. Zdaniem Sądu istotne dla przypisania wyrokowi tego skutku jest ustalenie okoliczności, które spowodowały stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży udziałów. Z rozważań Sądu, dotyczących skutków nieważności umowy wynika, że jedynie nieważność bezwzględna czynności cywilnej, którą Sąd powinien uwzględnić z urzędu, powoduje, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych od samego początku. Sąd wyraził pogląd, że sam wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Istotne dla wystąpienia tego skutku jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności. Sąd uznał, że niewyjaśnienie przez Sąd tych okoliczności było naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że w zaskarżonym wówczas wyroku Sąd I instancji, wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wyjaśniono przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, bowiem Sąd nie wskazał, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wojewódzki rozpatrując ponownie sprawę powołał się na wstępie swoich rozważań na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA, jednakże wydając rozstrzygnięcie w sprawie odstąpił bez żadnego wyjaśnienia przyczyn takiego działania, od oceny dokonanej przez sąd odwoławczy, wyrażając pogląd, że niezależnie od przyczyn stwierdzenia nieważności czynności przez sąd cywilny, sąd administracyjny na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. jest związany prawomocnym orzeczeniem tego sądu, co oznacza. że czynność prawna, której nieważność została stwierdzona nie wywołuje skutków od samego początku. Według Sądu I instancji skutek ex tunc występuje niezależnie od tego, czy nieważność ma charakter bezwzględny czy względny, co oznacza, że czynność prawna, której nieważność orzeczono nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jest nieważna od początku. Skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności, jakie skłoniły sąd cywilny do podjęcia takiego orzeczenia. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wyrok sądu powszechnego, mimo że został wydany po zakończeniu postępowania podatkowego, rodzi skutek w postaci ujawnienia innych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, że czynność prawna, której przypisano skutki podatkowe jest nieważna od samego początku, a tym samym skoro nie mogła wywołać żadnych skutków, to nie rodziła również skutków podatkowych. Przytoczony pogląd Sądu I instancji jest oczywiście sprzeczny z oceną prawną zawartą w powołanym wyroku sądu odwoławczego, co narusza art. 190 P.p.s.a. W doktrynie przyjmuje się, że Sąd wojewódzki może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jeżeli: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy analizowane przez NSA, b) po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny (por. komentarz J.P. Tarno do art. 190 P.p.s.a., Wydawnictwo "LexisNexis", Warszawa 2006 i przytoczone tam orzeczenia). W niniejszej sprawie takie przypadki nie wystąpiły, zatem sąd wojewódzki nie był uprawniony do wyrażenia poglądu, który zaważył na treści wydanego wyroku, że okoliczności, które doprowadziły do wydania wyroku stwierdzającego nieważność umowy, nie miały znaczenia dla ustalenia, czy wyrok ten wywiera skutek ex tunc. Z przytoczonych wyżej okoliczności sprawy, a zwłaszcza faktu badania legalności ostatecznej decyzji wymiarowej przez Naczelny Sąd Administracyjny i niestwierdzenia wówczas, że istniała podstawa do wznowienia postępowania z uwagi na nieważność opodatkowanej czynności cywilnoprawnej, należy wnosić, że w nin. sprawie nie wchodziła w grę nieważność bezwzględna, której skutkiem jest to, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych od samego początku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt IV CKN 827/00, Lex nr 54482). Tego rodzaju nieważność, bez potrzeby stwierdzenia jej w postępowaniu sądowym, powinna być uwzględniona z urzędu zarówno przez organy administracji, jak i sąd administracyjny. Istnienie przesłanek nieważności umowy sprzedaży udziałów nie dopatrzyły się jednak organy podatkowe, nie dostrzegł ich również NSA badając legalność decyzji wymiarowej, nie powoływał się na nieważność umowy sam skarżący. Okoliczności te wymagały powołania dla wyjaśnienia, że w nin. sprawie mogła występować wyłącznie tzw. nieważność względna, która polega na tym, ze czynność prawna pozostaje ważna i skuteczna do czasu jej wzruszenia w odpowiednim trybie na żądanie osoby mającej w tym interes prawny (por. art. 188 K.p.c., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt IV CK 356/02). Wyraźnie rozróżnia się dwa rodzaje nieważności w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 35 czerwca 2008 r. sygn. akt III CZP 53/08 (Lex nr 393767, Biuletyn Sądu Najwyższego 2008/6/10). W rozpatrywanej sprawie wyrok sądu cywilnego został podjęty po uwzględnieniu pozwu nabywcy udziałów Spółki F.-F.-V. S.A. w K. o unieważnienie umowy. Z informacji przekazanej WSA w Poznaniu przez skarżącego (k. 52) wynika, że w księdze udziałów Spółki z o.o. F. [...] uprawnienia J. C. do 4.000 udziałów (których dotyczyła umowa sprzedaży z 29 grudnia 1998 r.) ujawniono w dniu 9 stycznia 2002 r., tj. w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 listopada 2001 r., wydanego w sprawie z powództwa F.-F.-V. S.A. o unieważnienie umowy (w zaskarżonym wyroku błędnie powołano w tym zakresie wyrok zaoczny z dnia 9 października 2001 r., który został w części uchylony wymienionym wyrokiem z 6 listopada 2001 r.). Zatem sami wspólnicy Spółki F. [...] nie przypisują wyrokowi sądu cywilnego skutku ex tunc. Skoro czynność prawna względnie nieważna pozostaje w pełni skuteczna do czasu jej wzruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt IV CK 356/02, z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt IV CKN 827/00) to w nin. sprawie sąd rozpatrując skargę powinien uwzględnić, że w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zapadł jeszcze wyrok unieważniający umowę sprzedaży udziałów. Sąd rozpoznający ponownie sprawę powinien był zatem wnikliwie rozważyć stan sprawy wymiarowej istniejący w dniu wydawania decyzji z dnia 22 września 2003 r., tj. okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinien zatem ocenić, czy późniejsze stwierdzenie przez sąd cywilny nieważności czynności cywilnoprawnej dowodzi, że na dzień wydania decyzji ostatecznej umowa sprzedaży udziałów wywołała skutki prawne w niej wyrażone, w tym podatkowe, które dopiero z datą uprawomocnienia się orzeczenia sądu (czyli po wydaniu decyzji) zostały wyeliminowane. Przyjęcie zatem w zaskarżonym wyroku tezy, że z uwagi na skutek ex tunc wyroku sądu cywilnego należało uznać, że w dniu wydania decyzji istniała okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności umowy cywilnoprawnej, niezależnie od tego czy czynność prawna była bezwzględnie nieważna czy też względnie nie tylko pozostaje w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku sądu odwoławczego, ale również nie została wnikliwie i wszechstronnie rozważona na tle okoliczności niniejszej sprawy, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku sądu. NSA w orzeczeniu, które wiązało sąd rozpoznający ponownie sprawę wyraził pogląd, że dla wyjaśnienia, czy wyrok sądu wywołał skutek nieważności czynności od samego początku istotne jest wyjaśnienie okoliczności, które spowodowały nieważność czynności. Sąd rozpoznający sprawę nie podjął próby zrealizowania tego zalecenia i wyjaśnienia, w tym wypadku z uwzględnieniem okoliczności, ze wyrok sądu powszechnego jest wyrokiem zaocznym, nie zawierającym uzasadnienia, zatem przesłanki, które zaważyły na jego treści (por. art. 339 § 2 K.p.c.) powinny wynikać z pozwu spółki F.-F.-V. S.A. o unieważnienie umowy. Niezależnie od tego Sąd powinien uwzględnić omówione wyżej przesłanki, które decydują o tym, że czynność prawna jest bezwzględnie nieważna, lub też wchodzi w grę tzw. nieważność względna. W tym drugim wypadku istotna jest data wydania w tej kwestii wyroku, bowiem do tej chwili zgodnie z przywołanym wyżej orzecznictwem Sądu Najwyższego, czynność prawna wywołuje przewidziane w niej skutki prawne. Z powyższych rozważań wynika, ze skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.