I SA/Kr 607/07

Sygn. akt I SA/Kr 607/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r., sprawy ze skargi L. K. przy uczestnictwie H. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], sprawy ze skargi R. K. przy uczestnictwie B. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], sprawy ze skargi K. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że decyzje opisane w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz L. K. i H. K. kwotę [...] zł na rzecz R.K. i B. K. kwotę [...] zł i na rzecz K. K. kwotę [...] zł. I SA/Kr 607/07 UZASADNIENIE L. K., R. K. i K. K. prowadzili w 2000 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L" w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego w której każdy ze wspólników posiadał po 33,33 % udziałów. W złożonym wspólnie z żoną H. K., zeznaniu podatkowym za 2000 rok PIT-36, L. K. wykazał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 319.214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162.759,80 zł i dochód w kwocie 156.454,61 zł. Żona podatnika wykazała dochód z tytułu stosunku pracy w kwocie 16.110,06 zł oraz z tytułu emerytury w kwocie 6.601,06 zł od których odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.993,79 zł. Ponadto podatnik odliczył od dochodu z tytułu ulgi inwestycyjnej kwotę 23.468,20 zł oraz z tytułu premii inwestycyjnej kwotę 6.142,45 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę 146.561,63 zł a podatek dochodowy za 2000 rok ustalony na imię obojga małżonków stanowił kwotę 37.456,08 zł. Od tak ustalonego podatku podatnicy odliczyli jeszcze składki na własne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe wykazane w załączniku PIT-D w kwocie 1.463 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniach wynosił więc kwotę 33.504,50 złotych. W dniu 24 maja 2001 roku podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-36, w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 36.084,50 złotych. Dokonana korekta polegała na wykazaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej L. K. w kwocie o 7.587,67 zł wyższej od wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym. R. K. złożył w dniu 13 kwietnia 2001 roku zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 roku. R. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie 319.214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162.759,80 zł i dochód w kwocie 156.454,61 zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 37.434,61 zł. Żona podatnika, B. K. wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.600 zł oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 12.624,15 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, ulgi i premii inwestycyjnej oraz darowizny i składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek stanowił po odliczeniach kwotę 20.779,80 zł. K. K. w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku wykazał przychód w kwocie 319.214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162.759,80 zł i dochód w kwocie 156.454,61 zł oraz dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8.737,92 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne, ulgi i premii inwestycyjnej składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych należny za 2000 rok podatek wyniósł 10.623,20 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. w spółce cywilnej "L" stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów spółki za 2000 rok prowadzona była nierzetelnie. Postawą powyższego twierdzenia było ustalenie, iż; spółka nie wykazała przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia tj. korzystania z pomieszczeń o powierzchni około 50 m 2, użyczonych bezpłatnie przez wspólnika L. K., w księdze przychodów i rozchodów spółka ewidencjonowała wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów a w szczególności; na zakup ubrania męskiego w kwocie 744,27 zł, na opłacenie rachunków telefonicznych w kwocie 720,77 zł, opłatę za gaz w kwocie 419,66 zł oraz za czynsz w kwocie 71,71 zł, spółka zaliczyła bezpodstawnie w ciężar kosztów swej działalności składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika L. K. w łącznej kwocie 4.530,58 zł, spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 512,96 zł na skutek zastosowania 20 - procentowej zamiast 10 - procentowej stawki amortyzacyjnej dotyczącej inwestycji w obcych środkach trwałych, Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów nie uznanych przez urząd skarbowy wyniosła 29.999,95 złotych w tym 23.000,00 złotych związane z wypłatami z tytułu umów zlecenia, o które to kwoty proporcjonalnie wspólnicy spółki skorygowali odpowiednio swe zeznania roczne. Weryfikując zeznania podatkowe L. i H. K., R. i B. K. oraz K. K., Urząd Skarbowy w K. uwzględnił wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce "L" W konsekwencji wspólnikom określono; należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku wraz z odsetkami od tych zaliczek zaznaczając, iż ze względu na upływ terminów rozliczenia podatku za 2000 rok wpłacie nie podlegają zaległości w zaliczkach lecz odsetki od tych zaległości, liczone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000 rok tj. do 31 kwietnia 2001 roku. Rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w K. zawarte zostały w decyzjach z dnia [...] roku nr [...] odnośnie L. i H. K., nr [...] odnośnie R. i B. K. oraz decyzji z dnia [...] roku nr [...] odnośnie K. K. Uzasadniając merytorycznie powyższe decyzje urząd skarbowy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU 2000 nr 14 poz 176 ze zm./ przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych w naturze świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych w oparciu o przepis art. 12 ust 2, 3 i 3a ustawy. Ustęp 3 cytowanego przepisu stanowi, iż w sytuacji gdy przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu wówczas wartością pieniężną nieodpłatnych świadczeń jest równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż spółka korzystała z pomieszczeń o pow. ok. 50 m 2, należących do L. K. mimo, iż umowa spółki nie zawierała zapisu o wniesieniu przez tego wspólnika wkładu w postaci używania pomieszczeń mieszkalnych a powoływana przez strony uchwała wspólników z daty 31.12.1999 roku w sprawie zmiany umowy spółki została przedstawiona w urzędzie skarbowym dopiero w dniu 22.06.2001 roku tj. po przeprowadzeniu czynności kontrolnych a należną od niej opłatę skarbową opłacono jeszcze rok później, stąd uchwała ta uznana została za sporządzoną wyłącznie na użytek prowadzonej kontroli. Doliczenie do przychodów spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie dawało podstaw do uznania księgi na nierzetelną z uwagi na treść § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /DzU nr 105 poz 1199/ gdyż doliczony przychód stanowił poniżej 0,5% przychodu wykazanego jednakże nie oznaczało to, że brak było podstaw do doliczenia tego przychodu. Odnośnie wydatków na opłaty czynszowe, gaz czy rachunki telefoniczne organ podatkowy wskazał na treść § 14 ust 1 i ust 2 pkt 6 cytowanego rozporządzenia zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów tej kategorii wydatków mogą być jedynie dowody wewnętrzne sporządzane na podstawie dowodów opłat co oznacza, że ewidencja nie może być prowadzona wyłącznie w oparciu faktury i dowody wpłat dotyczące całości opłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. W spółce "L" dowody te nie były sporządzane a ich braku nie mogą sanować przesłane do urzędu skarbowego łącznie z zastrzeżeniami do protokołu kontrolnego w 2002 roku, pokwitowania. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że dokumenty te sporządzone zostały dopiero po przeprowadzonej kontroli. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup garnituru dla wspólnika spółki, organ podatkowy powołał się na treść art. 22 ust 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określających, które wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów a także zobowiązujących podatnika do wykazania, iż dany wydatek jest takim kosztem. Zdaniem organu nie zostało to wykazane gdyż odzież jest ze swej istoty przedmiotem osobistego użytku, nabywanym niezależnie od prowadzonej działalności i finansowanym w dochodów osobistych po opodatkowaniu, co potwierdza wyrok NSA z dnia 26.03.1998 roku sygn akt I SA/Po 1254/97. Fakt, iż do reprezentowania spółki potrzebny jest strój elegancki i estetyczny nie może przesądzać o zaliczeniu wydatku na zakup garnituru do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów spółki składki na ubezpieczenie społeczne L. K., odliczono je równocześnie od dochodu tego wspólnika spółki, przyjmując, iż w innym wypadku w sposób nie uzasadniony zawyżone by zostały koszty uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Tymczasem podmiotami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy - jako osoby fizyczne - a nie spółka cywilna. Z tej przyczyny rozstrzygnięto tę kwestię zgodnie z art. 22 ust 1 w zw z art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1999 roku w sprawie prowadzenia księgi przychodów rozchodów. Odwołania wspólników spółki "L" nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] roku nr [...] i [...] oraz z dnia [...] roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzje te stały się przedmiotem skarg skierowanych przez L. K., R. K. i K. K do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których skarżący domagali się ich uchylenia z uwagi na obrazę licznych przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Skarżący zarzucili naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./ a w szczególności ; art. 120,121,123,178 i art. 200§1 poprzez utrudnianie w trakcie postępowania podatkowego dostępu do dokumentów, które winny znajdować się w aktach sprawy, art. 122 poprzez nadmierne ograniczenie postępowania dowodowego, art. 127 poprzez udzielenie utajnionych wskazówek przez organ II instancji, organowi I instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności, art. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 85 poprzez niedopuszczenie dowodów innych niż określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 191 poprzez uznanie za niewiarygodny dowodu, przedstawionego rzekomo zbyt późno a faktycznie przed wszczęciem postępowania podatkowego, art. 193 poprzez nie uznanie za dowód w zakresie przychodów spółki ksiąg podatkowych, uznanych przez urząd skarbowy za nierzetelne jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazali również na naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU 2000 rok nr 14 poz 176 ze zm./ ; art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust 2, 3 i 3a poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej wartości czynszowej lokalu stanowiącego własność podatnika art. 14 ust 2 poprzez niezastosowanie się przez organ II instancji do powoływanej przez podatnika interpretacji Ministra Finansów, art. 22 ust 1 poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu zakupu odzieży roboczej - stroju reprezentacyjnego, art. 22 ust 1 w zw. z art. 24 ust 2 poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty składek na ZUS związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24 ust 2 w zakresie w jakim przychody wspólników ustalono w kwocie wyższej, z uznanej za rzetelną w zakresie przychodów, księgi przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargi wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast według dyspozycji art. 145 par 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ostatni z przytoczonych przepisów miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem skargi okazały się zasadne aczkolwiek powodem uchylenia zaskarżonych decyzji nie stały się zarzuty podniesione w skargach lecz stwierdzenie przez sąd, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. W toku postępowania Sąd powziął wiadomość, że zaskarżone decyzje nie były pierwszymi rozstrzygnięciami wydanymi w tej samej sprawie i w wyniku prowadzenia tego samego postępowania podatkowego. Po wydaniu po raz pierwszy rozstrzygnięcia przez organ I instancji podatnicy złożyli bowiem odwołania, które okazały się zasadne a organ II instancji, Izba Skarbowa w Kielcach decyzjami z dnia [...] roku nr [...] uchyliła decyzje organu I instancji. Decyzje Izby Skarbowej stały się jednak przedmiotem skarg podatników L. K., R. K. i K. K. skierowanych do tut. Sądu. Rozstrzygając w sprawach [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 14 grudnia 2005 roku uchylił zaskarżone decyzje w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 kwietnia 2007 roku sygn. II FSK 482/06, II FSK 483/06 i II FSK 484/06 orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych złożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W wyniku przytoczonych rozstrzygnięć zaistniała sytuacja w której w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok dotyczącym każdego z podatników istniała pierwotna decyzja organu I instancji i odwołanie od niej oraz decyzje organu I i II instancji będące przedmiotem zaskarżenia i rozpoznania w niniejszej sprawie. Co prawda, w czasie gdy wydawano zaskarżone decyzje nie obowiązywał jeszcze przepis art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, stanowiący, iż organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego a w przepisach Ordynacji podatkowej nadal brak jest przepisu zobowiązującego organ podatkowy do zawieszania postępowania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające decyzję na skutek złożonego odwołania nie jest prawomocne to jednak zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ i tak winien powstrzymać się z wydawaniem kolejnych rozstrzygnięć w tego typu sytuacjach. Ponowne rozstrzyganie w takich stanach faktycznych opiera się bowiem na domniemaniu, że decyzja drugoinstancyjna posiada nie tylko status ostateczności ale i prawomocności. W przypadku gdy to domniemanie upadnie dochodzi do sytuacji w której konieczne jest wyeliminowanie w trybie szczególnym wydanych w takim stanie faktycznym decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Według publikacji "Ordynacja podatkowa-Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2006 mówiąc o " innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowi szeroko rozumiana podstawę prawną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia" nie byłoby podstaw do wydania kolejnej decyzji podatkowej. Chodzi bowiem o rozstrzygnięcie stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnym rozstrzygnięciu podatkowym w sytuacji gdy albo w ogóle nie byłoby wydane to następne rozstrzygnięcie podatkowe albo nie mogłoby być wydane rozstrzygnięcie określonej treści. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty /por. uzasadnienie uchwały 5 sędziów NSA z dnia 9 listopada 1998 roku OPK 4/98, ONSA 1999/1/13/. Biorąc pod uwagę, że przepis art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego a przepis art. 233 § 1 i 2 przewiduje ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej przez organ pierwszej instancji dopiero po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji przez organ drugiej instancji, przyjąć należy, iż w rozpoznawanych sprawach wystąpiła sytuacja w której na skutek prawomocnego uchylenia decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji odpadła podstawa prawna do wydania zaskarżonych decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W tym stanie faktycznym decyzje te winny być wyeliminowane z obrotu prawnego a bieg winien być nadany odwołaniom od pierwotnie wydanych decyzji organu pierwszej instancji. W przeciwnym razie w obrocie prawnym pozostawałyby dwa odmienne rozstrzygnięcia w tych samych sprawach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o powołane wyżej przepisy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit b i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy, biorąc pod uwagę wartość przedmiotu zaskarżenia określoną odrębnie w sprawie każdego z podatników.