I SA/Bd 522/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 522/07 UZASADNIENIE Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] przeprowadzono w stosunku do M. N. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - rozliczenie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2004. r. oraz źródeł ich pokrycia. Ustalenia kontroli zawarto w protokole z przebiegu kontroli, który został doręczony kontrolowanej w dniu [...] Na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej materiałów dowodowych stwierdzono w okresie styczeń - październik 2004 r., nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 339.330,99 zł. Jednocześnie nie uznał za udowodnioną okoliczności posiadania na początek 2004 r. kwoty 190.000 zł oszczędności z tytułu świadczenia usług seksualnych. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...], w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 273.707,00 zł. Od powyższej decyzji M. N. złożyła odwołanie, w którym wskazała na wadliwie dokonaną przez Dyrektora Urzędu ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości uzyskiwania przez nią dochodów z nierządu. W opinii strony zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zakwestionowanie zeznań jednego z jej klientów – R. P.. Zdaniem podatniczki bez wyjaśnienia sytuacji majątkowej R. P. oraz dokonania ustaleń dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, trudno było jednoznacznie stwierdzić, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że podawane przez niego kwoty, które miał przekazywać, stanowiły dla niego zbyt duże obciążenie finansowe, a fakt zarejestrowania działalności w Z. wyklucza możliwość jego częstych przyjazdów do B.. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, iż rozbieżności w jej zeznaniach oraz zeznaniach R. P. były jedynie pozorne. Wskazała bowiem, iż rzeczywiście usługi świadczyłała poza domem, w tym m.in. w udostępnionym jej mieszkaniu przy ul. G. w B., które mogło zostać uznane przez klienta jako jej miejsce zamieszkania. Potwierdziła jednocześnie swoje wcześniejsze oświadczenie o tym, że usługi wykonywała do kwietnia 2004 r. Na potwierdzenie uzyskiwania dochodów z nierządu zobowiązała się przekazać organom podatkowym dane osobowe innych klientów, celem ich przesłuchania. W związku ze złożeniem nowych wniosków dowodowych, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W ramach dodatkowych czynności organ I instancji przesłuchał M. N., R. P. one wskazanych przez stronę : A. M., L. T., R. B.., na okoliczność przekazania jej środków za usługi związane z nierządem. Na podstawie zebranych w ramach uzupełnienia materiałów dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził iż przesłuchani świadkowie potwierdzają okoliczność świadczenia przez podatniczkę usług seksualnych, jednakże stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących o zawodowym, zorganizowanym charakterze świadczenia omawianych usług. W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części poprzez umożliwienie M.N. wskazanie dalszych środków dowodowych m.in. potwierdzających znaczny rozmiar świadczonych usług seksualnych oraz wyjaśnienie jej sytuacji materialnej przed 2004 r. Ustalenia i wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału oraz przeprowadzanego postępowania wyjaśniającego przedstawiono w sporządzonej w dniu [...] "Analizie zebranego materiału dowodowego". Z analizą tą zapoznano M. N.ą w dniu [...] Na podstawie ww. materiałów organ I instancji ustalił , iż łączna kwota możliwych do pozyskania przez stronę środków wyniosła 630.544,73 zł zaś łączna kwota wydatków i zgromadzonego mienia w przedmiotowym okresie 2004 r. wyniosła 969.875,72 zł. W tej sytuacji zdaniem organu nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez M. N. środkami finansowymi wyniosła po zaokrągleniu 339.331,00 zł W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , za 2004 rok w kwocie 254.498 zł jednocześnie nie uznał za udowodnioną okoliczności posiadania na początek 2004 r. kwoty 190.000 zł oszczędności z tytułu świadczenia usług seksualnych. W dniu [...] M. N. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem strony materiał dowodowy przesądzał o możliwości uzyskania deklarowanych przez nią kwot z tytułu, wykonywania usług seksualnych. W uzasadnieniu odwołania strona wyraziła opinię, iż nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji o tym, że wskazane jako świadkowie osoby, były jedynymi klientami korzystającymi ze świadczonych przez nią usług seksualnych. Jej zdaniem z uznanych za wiarygodne zeznań świadków - klientów, a także zeznań Pana P. (osoby dowożącej ją do klientów) w zakresie częstotliwości wyjazdów, wynika bowiem, że wyjazdy odbywały się także do innych klientów. Dodatkowo M. N. podniosła, iż w terminie 7 dni od dnia nadania odwołania wskaże dalszych świadków na potwierdzenie okoliczności uzyskiwania dochodów z tytułu prostytucji. Przedmiotowych danych nie dostarczyła, zaś jej pełnomocnik - Pani D. F., pismem z dnia [...] złożonym w ramach ww. postępowania odwoławczego odstąpiła od przeprowadzenia omawianych dowodów z uwagi na niewyrażenie zgody na składanie zeznań przez osoby mające potwierdzić zakres świadczonych usług seksualnych. Pismem z dnia [...] strona podtrzymała swe dotychczasowe twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , za 2004 rok w kwocie 254.498 zł . Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B.za właściwą uznał ocenę organu I instancji dotyczącą udowodnienia okoliczności uzyskiwania przychodów z tytułu nierządu od: A. M., R. P., L. T. i R. G.. Zasadnie też zdaniem organu odwoławczego nie została uznana za udowodnioną okoliczność świadczenia usług seksualnych na rzecz innych osób. Wskazał również na niespójność zeznań skarżącej dotyczących m.in. kwestii świadczenia usług poza granicami kraju oraz jej zeznań z zeznaniami Pana P. na temat okresu współpracy w kwestii ułatwiania świadczenia usług seksualnych. Opisane niespójności, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwalały uznać omawianych dowodów za wiarygodne. Zdaniem organu odwaławczego znaczne wątpliwości budzi sytuacja, w której prowadząc różnorodną działalność gospodarczą polegająca m.in. na handlu ( sklep z wyrobami z drewna), szyciu odzieży, świadczeniu usług fryzjerskich i transportowych oraz myjni samochodowej, M. N. była w stanie wygospodarować czas, nie tylko na świadczenie usług seksualnych na rzecz około 7 osób dziennie, ale także na pozyskanie stosownej liczby klientów. Tym bardziej, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą samodzielnie zajmowała się ona sprawami biurowymi, np. wystawiała faktury, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, sporządzała listy płac i deklaracje. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu ciężar dowodu spoczywa na stronie i to ona winna była wskazać dowody lub okoliczności, które chociażby w sposób pośredni mogłyby potwierdzać jej twierdzenia o zawodowym, stałym i zorganizowanym świadczeniu usług seksualnych. Takie dowody i okoliczności, jak na przykład dane współpracujących agencji towarzyskich, nie zostały jednak wskazane. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] M. N.a złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji zakres ustalenia ujawnionych źródeł przychodów w postaci wykonywania usług nierządu zastał bezpodstawnie zawężony do części przychodów wyraźnie potwierdzonych przez wskazywanych przez nią świadków. Skarżąca podkreśliła, iż skoro za udowodniony uznany został sam fakt świadczenia usług seksualnych, bezzasadnym było przyjęcie możliwości otrzymania środków jedynie od tych osób, które potwierdziły to podczas składania zeznań. Argumentacja taka prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, iż w celu wykazania całkowitej, deklarowanej kwoty przychodu ze świadczenia usług seksualnych, musiałaby ona przedstawić wszystkich świadków - klientów, którzy korzystali z jej usług, co z uwagi na charakter usług oraz ilość i często przypadkowość klienteli nie jest możliwe. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniem organu, jej struktura czasu pracy (prowadzenie różnorodnej działalności gospodarczej, dbanie o prawidłowe prowadzenie dokumentacji z nią związanej) i przede wszystkim determinacja w dążeniu do uzyskania celu - zakupu kamienicy, umożliwiła wykonywanie usług nierządu w zakresie przez nią deklarowanym. W takim przypadku określenie przychodu z nieujawnionych źródeł nie może opierać się o materiał dowodowy, którego analiza prowadzi do niemożliwości wykluczenia, że skarżąca mogła uzyskać przychód w takiej wysokości jak deklaruje. Skarżąca wyraziła również opinię, iż na skutek uznania przez organ braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w stosunku, do kwot ponad kwoty uzyskane od klientów, którzy złożyli zeznania w sprawie, w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odpierając zarzuty skarżącej organ podniósł , iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, iż wprawdzie zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie wyrażonej opinii organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 1999r., sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, publ. LEX Nr 38162, z dnia 02 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108, z dnia 17 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Sz 2033/02 publ. LEX nr 103347, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., sygn. akt III SA , 1255/02, publ. LEX nr 146522). Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż to, że świadczyła ona usługi seksualne na rzecz przesłuchanych świadków, pozwala wyprowadzić domniemanie o świadczeniu usług w rozmiarach umożliwiających uzyskiwanie dochodów w znacznych rozmiarach. Zdaniem organu związki z : R. P., A. M., L. T., R. B. G., charakteryzowała pewna zażyłość, relacje emocjonalne. Trudno zatem z istnienia tego typu związków wysnuwać wniosek o możliwości istnienia także innych relacji opartych całkowicie na relacji cena-usługa. Poza tym, nawet gdyby uznać za możliwą do posiadania na początek 2004 r. wskazanych przez stronę kwotę 190.000 zł oszczędności zamiast uznanej kwoty 26.400 zł, to i tak znaczna cześć wydatków nie znalazłaby pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż przepis ten nie mógł w niniejszej sprawie mieć zastosowania, z uwagi na to, iż jak wskazała sama strona, możliwość jego zastosowania zachodzi jedynie wtedy gdy dojdzie do ujawnienia z jakiego źródła pochodziły przychody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Wstępnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3ust. ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyroki z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt ISA/ 960/98 oraz z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 235/05). Mając powyższe na uwadze badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. W niniejszej sprawie przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów skarżącej gdy chodzi o wymiar podatku za 2004 r., a ich wielkość ustalono na podstawie dowodów zebranych z urzędu oraz dowodów zgromadzonych z inicjatywy podatnika. Sąd zauważa, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że zważywszy na konstrukcję art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyroki WSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96, z dnia 18 stycznia 2006r. sygn akt I SA/Bk 235/05 i NSA z dnia 11 lipca 1997r. sygn. akt III SA/281/96). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. W sytuacji bowiem gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W przypadku wskazania prostytucji jako źródła uzyskania przychodu, oceniając dowody organ ma obowiązek mieć na uwadze specyfikę tego typu działalności, by nie dopuścić do sytuacji kiedy to wyłączenie z zakresu zainteresowań fiskusa uzyskiwanych w ten sposób dochodów prowadziłoby w rzeczywistości do ich opodatkowania w trybie art. 20 ust. 1 updf. Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Podatnik musi wykazać opodatkowane źródła przychodów. Wykazanie takie może nastąpić w drodze wszelkich środków dowodowych. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2004 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez zawężenie ujawnionych źródeł przychodów z tytułu wykonywania usług nierządu do części przychodów wyraźnie potwierdzonych przez wskazanych przez skarżącą świadków należy wskazać, iż zważywszy na wskazane wyżej poglądy na temat spoczywającego na podatniku ciężaru dowodu w przedmiocie wykazania, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, przedstawione przez skarżącą dowody, ocenione przez organ podatkowy zgodnie z zasadami postępowania dowodowego nie dały podstaw do uznania, iż uzyskane z tytułu nierządu przychody pozwoliłyby na pokrycie poniesionych przez nią wydatków w przedmiotowym okresie. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały fakt uzyskania przez skarżącą w latach wcześniejszych kwoty przekraczającej 139.000,00 z tytułu świadczenia przez nią usług seksualnych. Faktem jest, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust.1 pkt.4 ustawy, stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Samo jednak powołanie się na tego rodzaju źródła przychodu nie powoduje wykazania uzyskania z tego źródła korzyści w dowolnej wysokości oraz nie wyłącza okoliczności ich uzyskania poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/99 , LEX nr 40390 oraz wyrok WSA z dnia 22 czerwca 2007r. I SA/Po 491/06 ). Dochodów z ww. źródeł w tak znacznej wysokości nie mogą potwierdzać wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków. Tym bardziej, iż jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozostają one w znacznej części ze sobą w sprzeczności. Strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów w postaci dokumentacji zameldowania w hotelach, zeznań osób ze współpracujących ze stroną agencji towarzyskich. Nie udokumentowała również faktu czerpania korzyści materialnych z uprawianego procederu poza granicami kraju w latach wcześniejszych. Podniesiona przez skarżącą w złożonych zeznaniach częstotliwość wykonywania usług o charakterze seksualnym oraz wskazana przez nią wysokość stawek za te usługi również nie potwierdzają uzyskania z tytułu uprawianego nierządu i posiadania w 2003 r. przez skarżącą środków pieniężnych w wysokości przekraczającej kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia te bowiem stoją w sprzeczności z zeznaniami S. P. , który świadczył stronie usługi jako kierowca i ochroniarz. Pozostają również w opozycji do zeznań pracowników zatrudnionych w firmie prowadzonej przez podatnika dotyczących czasu spędzanego przez skarżącą w siedzibie firmy czy też do jej zeznań odnośnie należących do niej i przez nią wykonywanych obowiązków związanych z prowadzeniem spraw firmy. Organ podatkowy ustalając określony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny zobligowany został do zastosowania do niego normy wynikającej z art.20 ust.1 i 3 ustawy, a zatem podanego tam sposobu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art.30 ust.1 pkt.7) ustawy w wysokości 75% dochodu. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organy podatkowe określonej w art.120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. W tej sytuacji zdaniem Sądu wyrażony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny. Nie sposób również, zdaniem Sądu zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem skarżącej, iż w związku z uznaniem przez organ odwoławczy braku danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania w stosunku do kwot ponad kwoty uzyskane od klientów zeznających w sprawie zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż możliwość zastosowania ww. przepisu zachodzi jedynie w sytuacji gdy dojdzie do ujawnienia z jakiego źródła pochodziły przychody, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wartości. W sprawie ustalono, że wartość dochodu wskazywanego przez skarżącą jako pochodząca z nierządu, w części nie udowodnionej, nie mogła mieć miejsca. Gdyby został przez skarżącą uprawdopodobniony zakres nieuznanej przez organ prostytucji, dopiero wówczas można by było ocenić jego wartość, względnie posłużyć się szacunkiem (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jednak skarżąca nie była w stanie wskazać konkretnych czynności prostytuowania się w sposób wiarygodny, zachodziły warunki do przyjęcia ich fikcyjności i wyeliminowania wskazanego źródła przychodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska