I SA/Po 1022/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r. sprawy ze skargi J. i I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę 224 zł (dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek I SA/Po 1022/07 UZASADNIENIE W dniu 19.12.2006r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K wydał decyzję [...] , w której określił I i J P wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [.]zł. oraz odsetki za zwłokę od ustalonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 05 maja 2003r. małżonkowie I i J P złożyli zeznanie podatkowe PIT-36, z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów osiągniętych w 2002r. W zeznaniu tym od łącznych dochodów małżonków, zadeklarowany podatek wynosił "[...]". Organ I instancji ustalił, że I P z dniem 16.03.2001r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. Dla celów podatku dochodowego podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona kontrola me wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej ewidencji. Natomiast J P z dniem 27.03.2000r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką osobową. Działalność tą podatnik zawiesił we wrześniu zatrudniając się w firmie "A". W lipcu 2001r. podatnik wznowił działalność gospodarczą poszerzając jednocześnie jej zakres o usługowe kierowanie samochodami ciężarowymi. Od miesiąca lipca 2001r. J P opodatkowywał swoje dochody na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż J P w kosztach działalności ujmował diety z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych, do których zaliczał wyjazdy z ramach usługowego kierowania samochodami ciężarowymi. Podatnik w księdze przychodów i rozchodów w dokumencie przez siebie sporządzonym i nazywanym "rozliczenie kosztów zagranicznych podróży służbowych" wliczał diety za czas, w którym wykonywał usługi kierowania pojazdami zlecone mu przez jego usługodawcę. Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej diet związanych z wyjazdami, będącymi świadczeniem usług kierowania samochodami ciężarowym, które wykazano w księdze przychodów i rozchodów w 2002r. Organ I instancji wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) daje właścicielom firm możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet, ale tylko w przypadku odbywania przez nich podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik mógł więc zaliczyć do kosztów diety za okres swego wyjazdu związanego z działalnością gospodarczą, ale wyjazd ten musiał posiadać cechy podróży służbowej. Pojęcie "podróży służbowej" zostało natomiast zdefiniowane w art. 775§ 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1009r. Nr 21, poz. 94 ze zm. dalej powoływana jako Kodeks pracy), zgodnie z którym podróżą służbową jest wyjazd poza miejscowość będącą stałym miejscem pracy w celu wykonania polecenia pracodawcy, zadania służbowego. Zdaniem organu I instancji użyte w przepisach określenie "zadanie służbowe" wyraźnie wskazuje, że istotą podróży służbowej jest wykonanie jakiegoś wyraźnie wskazanego pojedynczego zadania określonego w poleceniu pracodawcy. Nie będzie więc nosić cech podróży służbowej - w rozumieniu powyższych przepisów wyjazd, który stanowi istotę prowadzonej działalności gospodarczej i jest bezpośrednią realizacją usługi wynikającej z umowy zawartej z usługodawcą. Charakter działalności prowadzonej przez J P (usługowe kierowanie samochodami ciężarowymi) świadczy o tym, że miejscem jej wykonywania są z reguły miejscowości położone poza miejscowością zgłoszoną jako siedziba. Systematyczne wyjazdy, będące świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi w rozumieniu w/w przepisów. Od w/w decyzji w dniu 04.01.2007r. podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Powyższe odwołanie posiadało barki formalne (opisany w odwołaniu stan faktyczny i prawny nie dotyczył zaskarżonej decyzji), które po wezwaniu organu podatkowego podatnicy uzupełnili w dniu 19.01.2007r. Decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zdaniem organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował zaliczenie przez J P do kosztów uzyskania przychodów diet za czas podróży jakie odbywał w związku ze świadczeniem usług kierowcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P wydał w dniu 15 marca 2007r. decyzję [...], w której to utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, że w celu zdefiniowania podróży służbowej, o której mowa w art. 23 ust.1 pkt52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się treścią art. 775§ 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa została określona w tym przepisie, jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonywania. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego "...w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego." Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stawiając zarzut jej wydania z rażącym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującymi przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych. Zdaniem skarżących brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do przyjęcia, że podróż służbowa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżący powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r., w sprawach FSK 2175/04 i FSK 2176/04 oraz aprobatę takiego stanowisko po stronie doktryny ( glosa A. Bartosiewicza , R. Kułackiego do tego wyroku opubl. W Przeglądzie Podatkowym 2006/6/50). W ocenie skarżących za podróż zagraniczną należy natomiast uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju. Taki pogląd odnośnie rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju, ich zdaniem ugruntował się w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( por. wyroki SN z dnia 30.05.2001r., sygn. akt I PKN 424/00, opubl. OSNP 2003/7/172; z dnia 22.01.2004r. sygn. akt I PK 298/03, opubl. OSWP 2004/23/399). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powołując te same argumenty, co w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06-02- 2006 r. (sygn. akt l FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13), zgodnie z którym podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej Instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. J P w 2002r. w kosztach działalności gospodarczej ujmował diety z tytułu podróży, które odbywał świadcząc usługi kierowania samochodami ciężarowymi na terenie kraju i zagranicą. Kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu tego typu usług, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet za czas podróży służbowej, przysługujących pracownikom, stosownie do treści art. 23 ust.1 pkt52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił poglądy wyrażone m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 942/06 , Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L sygn. akt I SA/Lu 559/07. W niniejszej sprawie należy, bowiem przyjąć poniżej zaprezentowaną argumentację. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: - wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, - został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, - nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, - wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Zakres normowania przywołanego przepisu art. 23 ust.1 pkt52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje prawnie relewantne z podatkowego punktu widzenia odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Stąd też należy uznać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy na terenie kraju i zagranicy" jest podatnikiem do którego odnosi się analizowana regulacja prawna. W analizowanym kontekście za bezpodstawne uznać należy ograniczanie zakresu normowania (stosowania) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującą się wprost do przepisu art. 775§ 1 Kodeksu pracy. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 775§ 1 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie. W kontekście zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, stwierdzić należy, iż nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przykład w sprawie będącej przedmiotem orzekania "kraj i zagranica". Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to mogło nastąpić przy odpowiednim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art. 775§ 1 Kodeksu pracy. Uznać należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że "... w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego." Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą, z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu jego działalności gospodarczej. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując ich błędnej wykładni, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. Naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie nie można jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej" uznać za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247§1 pkt3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje rażące naruszenie prawa jako przesłankę unieważnienia decyzji podatkowej. W ocenie Sądu należy podzielić zaprezentowane w literaturze stanowisko, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ( por. Presnerowicz S. Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.) Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela również stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny ( por.wyrok NSA z 21 maja 2003 r., III SA 2552/02, LEX nr 145006). W odniesieniu natomiast do stanu prawnego, który wystąpił w niniejszej sprawie zauważyć należy, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych początkowo pojawiały się poglądy zbliżone do zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ( np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K z dnia 16.03.2006r. sygn. akt I SA/Ke 609/05, który został uchylony ww. wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007r. II FSK 942/06). Mając powyższe na uwadze nie można mówić o przekroczeniu prawa w sposób rażący, co w konsekwencji nie pozwala kwalifikować uchybień organów podatkowych w niniejszej sprawie jako rażącego naruszenia prawa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji winien zastosować treść art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyżej zaprezentowanym znaczeniu. Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek .