I SA/Op 327/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2007r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego A. E. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej jako: [O.p.} oraz art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określił podatnikowi A. E. za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.795,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.717,00 zł. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji poprzedzone postępowaniem kontrolnym, w ramach którego ustalono, że podatnik prowadzący działalność pod nazwą "Brukarstwo oraz Budowa Urządzeń Odwadniających Ulic i Chodników" na podstawie zawartej z Gminą N. w dniu 3 kwietnia 2006 r. i w dniu 22 czerwca 2006 r. umowy na budowę ulicy G. w N. wykonał roboty budowlane obejmujące budowę tej ulicy wraz z kanalizacją deszczową. W związku z tym wystawił w dniu 4 lipca 2006 r. fakturę VAT nr 22/2006 o wartości netto 96.793,23 zł i podatek VAT w wysokości 6.775,53 zł, stosując 7% stawkę tego podatku. Według wyjaśnień podatnika podstawą do jej zastosowania było stwierdzenie zawarte w dokumentacji przetargowej (specyfikacji istotnych warunków zamówienia – dalej jako:[s.i.w.z.]), iż zlecone roboty są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (w stopniu dominującym) i ma do nich zastosowanie art. 146 u.p.t.u. Organ ten ustalił ponadto, że na podstawie uchwały nr IV/22/89 Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z dnia 16 lutego 1989 r. droga, na której wykonywane były roboty, ma charakter drogi publicznej (gminnej), a wydatki na budowę tej drogi zostały zaliczone w uchwale budżetowej gminy do działu 600 – "transport i łączność". Te ustalenia, rozpatrywane w związku z zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71 poz. 838 ze zm.) – dalej jako: [u.d.o.p.] definicjami pojęć: droga publiczna, drogi gminne, drogi wewnętrzne, doprowadziły organ do konkluzji o niemożności uznania robót wykonywanych przez skarżącego za inwestycję towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że zakres robót obejmował budowę drogi publicznej, która jako taka jest elementem układu komunikacyjnego gminy, a nie infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem organu taki stan faktyczny i prawny wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji zakupów i deklaracji VAT za kontrolowany miesiąc podatnik rozliczył fikcyjną fakturę VAT nr 17A/07/2006 wystawioną przez P.H.U. "B" P. A. o wartości netto 9.300 zł i podatek VAT – 2.046,00 zł, zaś korekta tej faktury złożona w dniu 20 listopada 2006 r. została uznana za nieskuteczną na podstawie art. 81b § 2 o.p. Wskazano, że wpływ na rozliczenie podatku za ten miesiąc miało również rozliczenie podatku za miesiąc poprzedni, które także zostało zweryfikowane w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją wymiarową z dnia 15 maja 2007 r. 2.W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnik wskazał, że zakresem robót były objęte – oprócz ulicy – również dojazdy do budynków mieszkalnych, dojścia, trawniki i kanalizacja, polepszające infrastrukturę dla mieszkańców ulicy zaliczonej do kategorii drogi gminnej, co przesądza o związku wykonywanych robót z budownictwem mieszkaniowym, który nie musi być wyłączny. Zakwestionował pogląd, że sam fakt zaliczenia drogi do którejś z kategorii dróg publicznych wyklucza spełnienie przesłanek z art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i podniósł, że wskutek realizacji umowy zawartej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych był związany stanowiskiem inwestora co do wskazanej w s.i.w.z. stawki podatku VAT, gdyż niezastosowanie się do warunków oferty spowodowałoby wykluczenie go z przetargu. Wniósł też o przesłuchanie jako świadków przedstawicieli Urzędu Miejskiego w N. Konkludując zarzuty odwołania wyraził pogląd o naruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 146 ust. 3 pkt 2 poprzez jego niewłaściwą interpretację. W pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji nie zostały zakwestionowane. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w dotychczasowym postępowaniu oraz ponownie odwołując się do definicji: drogi, drogi publicznej, budowy drogi, zawartych w ustawie o drogach publicznych wskazał, że skoro ulica G. stanowi drogę gminną, to jest ona elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy N. i dlatego budowa drogi takiej kategorii stanowi inwestycję drogową, a nie inwestycję z zakresu budownictwa mieszkaniowego; sam fakt usytuowania w ciągu tej ulicy budynków mieszkalnych nie jest wystarczający dla uznania robót za towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu. Ten ostatni warunek mógłby być spełniony wyłącznie w odniesieniu do dróg wewnętrznych. Istotne znaczenie w jego ocenie ma również fakt ujęcia w budżecie gminy wydatków na realizację tego zadania w dziale 600 – "transport i łączność", czyli jako budowę dróg w mieście. Uznając z powyższych względów brak spełnienia przesłanek do zastosowania art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, również w zakresie sposobu obliczenia kwoty podatku. Wnioskowany dowód z przesłuchania świadków oceniono jako nieprzydatny dla sprawy, gdyż okoliczności, które miały być nim dowiedzione, mogły być wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. 4. W skardze na tę decyzję wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na zaniechaniu wnikliwego rozpatrzenia sprawy, braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120, 121, 122 i 125 O.p.), oraz naruszenie prawa materialnego – art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Uzasadniając te zarzuty podniósł, że budowane przez niego ulice stanowią dojazd do domów mieszkalnych jednorodzinnych wraz z chodnikami, wjazdami, zielenią i kanalizacją deszczową, a inwestor w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r. jednoznacznie potwierdził związek tych robót z budową osiedli domków jednorodzinnych w dzielnicach Jędrzychów i Śródmieście; taki stan faktyczny przesądza jego zdaniem o wykonywaniu robót w ramach infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zarzucił, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest wadliwa, posługująca się kryteriami niewymienionymi w ustawie podatkowej, gdyż o stosowaniu stawki 7% powinny decydować wyłącznie przesłanki wskazane w powołanym przepisie, a nie – sposób finansowania czy charakter lub kategoria drogi. Zwrócił również uwagę na społeczny kontekst omawianego przepisu, którego celem jest obniżanie kosztów inwestycji towarzyszących budownictwu mieszkaniowemu i stymulowanie rozwoju tej infrastruktury, a nie udzielanie preferencji wykonawcom tych robót; ostateczne koszty ponosi bowiem inwestor, w tym przypadku gmina N. Stawiając powyższe zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. 5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że publiczny charakter drogi oraz finansowanie jej budowy z działu budżetowego "transport i łączność" wyklucza możliwość uznania robót polegających na budowie tej drogi za działania mające na celu urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Co do zarzucanego w skardze oparcia się przez organy na piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. dotyczącego spornego zagadnienia wyjaśnił, że pismo to, jako wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., było dla organów podatkowych wiążące. Nie zgodził się z zarzutami naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w rezultacie wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stało się zagadnienie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych przez skarżącego robót budowlanych dotyczących budowy drogi na ul. G. w N. wraz z kanalizacją deszczową. Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, skarżący w ramach realizowanego zadania wykonał nawierzchnie drogowe, w tym chodniki i jezdnie, a ponadto trawniki, kanalizację deszczową, drenaż sączkowy. Ich wykonanie było poprzedzone przetargiem przeprowadzonym w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, gdzie w specyfikacji istotnych warunków zamówienia zamawiający określił, iż zlecone zadanie jest inwestycją towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (w stopniu dominującym) w rozumieniu art. 146 u.p.t.u., co uzasadnia zastosowanie 7% stawki podatku VAT. W sprawie jest bezsporne, że ul. G. należy do kategorii dróg gminnych na podstawie uchwały właściwego organu oraz, że w uchwale budżetowej gminy zadanie to zostało ujęte nie jako budownictwo mieszkaniowe, lecz jako zadanie: "transport i łączność". Fakt, że roboty wykonywane przez skarżącego dotyczyły budowy drogi publicznej, przesądził zdaniem organów o niemożności zastosowania preferencyjnej 7% stawki podatku VAT, która według nich mogłaby dotyczyć jedynie robót na drogach niemających charakteru dróg publicznych (np. na drogach wewnętrznych lub dojazdowych), gdyż tylko takie mogłyby być uznane za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Stanowisko to wywiodły z analizy treści art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przeprowadzonej w powiązaniu z ustawowymi definicjami takich pojęć jak: droga", "droga publiczna", "roboty drogowe" zawartymi w ustawie o drogach publicznych, do której odwołały się przy braku definicji "drogi" w ustawie podatkowej (art. 4 pkt 2 i pkt 17, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Takiemu stanowisku przeciwstawiał się skarżący dowodząc, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest odesłania do ustawy o drogach publicznych i bezpodstawne jest zawężanie przez organy pojęcia "drogi" użytego w definicji infrastruktury towarzyszącej tylko do dróg wewnętrznych lub dojazdowych, skoro ustawodawca takiego ograniczenia nie wprowadził. Rozstrzygnięcie tak nakreślonego przedmiotu sporu wymaga wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT, stanowiących podstawę zastosowania w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. preferencyjnej 7% stawki VAT w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W ustępie 2 tego przepisu zawarto wyjaśnienie, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w ust. 3 zdefiniowano infrastrukturę towarzyszącą jako: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli wszystkie te przedmioty robót są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. za obiekty budownictwa mieszkaniowego uważa się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w odpowiednich grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że wykonane przez skarżącego na rzecz Gminy N. prace nie były robotami w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego, bowiem zarówno droga jak i kanalizacja deszczowa nie są zaliczone do takich obiektów (PKOB 111, 112, ex 113). Zatem istotne dla sprawy zagadnienie dotyczy tego, czy czynności wykonane przez skarżącego mogą być uznane za roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Uwzględniając kolejne elementy definicji ustawowych zawartych w art. 146 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. należy przyjąć, że roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu to roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie m.in. urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń (ust. 3 pkt 2 art. 146), a ponadto sieci kanalizacyjne (ust. 3 pkt 3) - jeśli są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Niewątpliwie budowa drogi może być rozpatrywana jedynie w aspekcie definicji z punktu 2 ust. 3, natomiast kanalizacji deszczowej – z punktu widzenia definicji zawartej w art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W tak przedstawionej definicji robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą istotne jest zatem – w kontekście stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie niniejszej - wyjaśnienie po pierwsze, znaczenia pojęcia droga jako przykładowo wskazanego elementu urządzania i zagospodarowania terenu, a po wtóre – charakteru związku robót polegających na budowie drogi z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Brzmienie art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że ustawodawca wymieniając w tym przepisie drogi jako element infrastruktury towarzyszącej nie zawarł w nim żadnych bliższych cech pozwalających na identyfikację charakteru owych dróg, w szczególności nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg mieści się w tym określeniu; nie zawęził wprost tego pojęcia tylko do kategorii dróg wewnętrznych ani też w sposób ogólny nie odesłał do innych norm prawnych. W szczególności, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu, nie wskazał na odpowiednie stosowanie ustawy o drogach publicznych, której przepisom organy podatkowe nadały znaczenie rozstrzygające. Dla skutków podatkowych decydujące znaczenie mają przede wszystkim przepisy ustawy podatkowej. Z ich brzmienia nie można w żadnym razie wyprowadzić wniosku – jak błędnie uczyniły to organy podatkowe – by sam charakter drogi jako publicznej drogi gminnej dyskwalifikował wykonywane w związku z jej budową roboty jako infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Nie może tu być mowy o automatycznym wykluczeniu robót odnoszących się do tego rodzaju dróg z możliwości opodatkowania stawką 7% tylko i wyłącznie w związku z kwalifikacją drogi jako drogi publicznej, bez badania rzeczywistego związku takiej inwestycji z obiektami budownictwa mieszkaniowego oraz wykonywania jej jako urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Prowadzenie robót na drodze publicznej którejkolwiek kategorii nie wyklucza kwalifikacji takiego zadania jako zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Stanowisko organów podatkowych poprzestające na odwołaniu się do zawartej w ustawie o drogach publicznych definicji dróg gminnych jako tych, które mając znaczenie lokalne nie zostały zaliczone do innych kategorii (powiatowe, wojewódzkie, krajowe) i stanowią uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, nie znajduje oparcia w art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.; przepis ten posługuje się jedynie ogólnym pojęciem "droga". Nadanie drodze określonej kategorii przewidzianej w ustawie o drogach publicznych jest prawnie znaczące w kwestiach uregulowanych w tej właśnie ustawie, a więc m.in. wiążących kategorię drogi z podmiotem, któremu przysługują obowiązki i uprawnienia zarządu drogi, czy też w kwestiach związanych z finansowaniem tych dróg, ewentualnie w tych przypadkach, gdy inne przepisy odsyłają do ustawy o drogach publicznych. Fakt, że drogi gminne są elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy nie może więc z góry wykluczać inwestycji dotyczących tych dróg z objęcia ich uprzywilejowaną stawką VAT. Przeciwna interpretacja organów podatkowych jako oparta na kryteriach pozaustawowych musi być uznana za dowolną; w rozpatrywanej sprawie istotne jest bowiem spełnienie warunków sformułowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a ta wyłączeń takich wprost nie przewiduje. Prawnie znaczące w rozpatrywanej sprawie jest tylko to, czy roboty dotyczyły inwestycji w zakresie urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Prowadzi to do wniosku, że stawka VAT przewidziana w art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. będzie miała zastosowanie do tych robót budowlanych, które są prowadzone obojętnie na jakim terenie, w tym na drogach niezależnie od ich kategorii, o ile spełniony zostanie warunek związku tych robót z budownictwem mieszkaniowym; w szczególności świadczyć o tym powinny konkretne okoliczności oraz cel prowadzonej inwestycji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt ISA/Sz 931/06 opublik. Jurysdykcja podatkowa 2007 nr 6 str. 92). Istnienie tego związku oraz stwierdzenie wykonywania robót jako urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego staje się zatem kategorią faktyczną, a nie prawną – jak przyjęły to organy podatkowe. Jak się wydaje, na ich stanowisku zaważyła interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 13 lutego 2005 r. nr PP1-811/73/2006/JW./189, w którym wyrażono tożsame stanowisko, a którego treść i wspieranie się zawartą w nim argumentacją przywołane zostało przez organ I instancji (k. 634 akt administracyjnych). Zauważyć jednak trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122 poz. 1288) uznał przepis art. 14 § 2 O.p. w części stanowiącej o związaniu organów podatkowych i kontroli skarbowej takimi interpretacjami za sprzeczny z art. 78 i 93 ust. 2 Konstytucji RP, wobec czego bezzasadnie organ odwoławczy wskazał na wiążący charakter powołanej interpretacji. Chybiony jest również argument organów o wykluczeniu możliwości kwalifikacji robót polegających na budowie drogi jako dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu z uwagi na ujęcie w budżecie inwestora wydatków na ich finansowanie w dziale "transport i łączność". Zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu dróg publicznych (Dz. U. Nr 267 poz. 2251) definicja infrastruktury transportu obejmującej między innymi drogi publiczne sformułowana bowiem została wyłącznie na użytek tej ustawy (por. art. 2 ab initio). Dodać należy, że pogląd o braku podstaw do negowania możliwości stosowania stawki VAT 7% w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych na drogach wyłącznie z uwagi na ich status jako dróg publicznych został już kilkakrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 sygn. akt III SA/GL 870/06 i w Białymstoku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 449/06 wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie). Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że publiczny charakter drogi, włączenie jej w całość układu komunikacyjnego miasta, przesądza o braku związku takiej inwestycji z budownictwem mieszkaniowym. W analizowanych przepisach (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) ustawodawca nie określił ani rodzaju, ani charakteru tego związku. Z brzmienia tego przepisu wynika, że urządzenia i obiekty wymienione w ust. 3 stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeśli są powiązane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu spełnienie tego warunku nastąpi nie tylko wtedy, gdy będzie to związek wyłączny, lecz również wówczas, gdy wskazane w ust. 3 urządzenia i inne obiekty robót będą związane także z obiektami budownictwa innymi niż mieszkaniowe; za takim rozumieniem owego związku przemawia nie tylko brak tego rodzaju wyraźnego ograniczenia przez ustawodawcę, jak również charakter urządzeń wymienionych jako elementy infrastruktury, które ze swej istoty wykorzystywane są także dla potrzeb innych niż mieszkaniowe (sieci gazowe, wodociągowe, i.t.p.). Istotne jest bowiem to, aby tego rodzaju związek, tak fizykalny jak i funkcjonalny, istniał w odniesieniu do budynków mieszkalnych; nie musi to więc być związek wyłączny. Stanowisko powyższe wsparte jest również wykładnią historyczną, bowiem w aktualnym stanie prawnym, przy zachowaniu preferencyjnej stawki 7% dla robót towarzyszących budownictwu mieszkaniowemu, ustawodawca zrezygnował z konieczności ustalania stopnia związania tej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym (jak czynił to w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Dz. U. Nr 39 poz. 179 (§ 2 ust. 2-4 i z dnia 24 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 109 poz. 1250 – § 3 i § 4). Podobne stanowisko, co do braku wymogu istnienia związku wyłącznego czy też bezpośredniego, zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2007 sygn. akt III SA/Wa 4229/06, Monit. Podatkowy 2007/6/33). W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do sytuacji, gdy wskutek wadliwej wykładni przepisu art. 146 ust. 3 pkt 2 naruszona została zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. i stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew obowiązkowi podejmowania z urzędu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe nie tylko działań takich z urzędu nie podjęły, lecz całkowicie pominęły znaczenie informacji burmistrza miasta N. zawartej w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r. złożonym przez skarżącego jako dowód w toczącym się postępowaniu. W piśmie tym (lit. d, e i f) stwierdzono, że Urząd Miejski w N. jako inwestor, na podstawie posiadanej dokumentacji projektowej i stanu faktycznego w terenie jest w stanie jednoznacznie określić, jaki charakter miały roboty wykonywane w ramach inwestycji polegającej na budowie dróg: Aleja Wojska P., G. i M.. Wyjaśniono, że drogi te zaprojektowano jako drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych (a nie np. łączące sąsiednie miejscowości w gminie), mają one charakter lokalny, osiedlowy, a całe przedsięwzięcie stanowi w 100 % infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Budowa tych dróg nastąpiła w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, jakim była budowa osiedla domków jednorodzinnych w dzielnicy Jędrzychów (ul. G. i M.) i Śródmieście (ul. Aleja Wojska P.). Treść tego pisma koreluje z informacją zawartą w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, że określone w tym dokumencie prace (wykonane następnie przez skarżącego w ramach zawartej umowy) mają charakter infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, co wynika z dokumentacji projektowej. Organy obu instancji uznały obydwa te dokumenty za pozbawione znaczenia dla wyniku prowadzonego postępowania. O ile zamierzały kwestionować wiarygodność informacji z nich wynikających, obowiązane były przeprowadzić w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania, czy istotnie zadanie inwestycyjne, w realizacji którego uczestniczył skarżący, następowało w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Zarówno w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r. jak i w specyfikacji istotnych warunków zamówienia inwestor określił, że związek realizowanej inwestycji drogowej z budownictwem mieszkaniowym jednoznacznie wynika z dokumentacji projektowej. Mimo tego stwierdzenia dokument ten, być może mający bardzo istotne znaczenie w sprawie, został pominięty jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Od obowiązku rozpatrzenia tego dowodu i oceny jego wpływu na ustalenia faktyczne mające znaczenie prawne nie zwalniało organów zawarte w tym piśmie stwierdzenie inwestora o jedynie pomocniczym charakterze wskazania w s.i.w.z. stawki VAT 7%. Oczywistym jest, że kompetencje w zakresie spraw podatkowych przysługują organom podatkowym a nie innym organom, zatem istotnie – co słusznie podnosi Dyrektor Izby - wskazanie przez inwestora w s.i.w.z. na stosowanie określonej stawki podatku VAT nie mogło być dla skarżącego wiążące; skoro jednak w pismach inwestora wyraźnie i jednoznacznie potwierdzono istnienie związku inwestycji z budownictwem mieszkaniowym, a więc zasadniczą przesłankę zastosowania spornej stawki, powołując się przy tym na źródło takich stwierdzeń (dokumentacja projektowa), to organy prowadzące postępowanie powinny te dowody wziąć pod uwagę i rozważyć je przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić zatem należy, że niewłaściwa wykładnia powołanego przepisu spowodowała, że organy podatkowy zgromadziły w sprawie niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Niepełny, a przez to niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Uniemożliwiło to organom przeprowadzenie prawidłowej oceny, czy roboty wykonane przez skarżącego na ul. G. spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Ten materiał, który w sprawie został zebrany, nie dawał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wykonane roboty dotyczące budowy drogi nie mieszczą się w pojęciu urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego oraz czy są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dodatkowo wskazać należy na całkowite pominięcie przez organy możliwości zakwalifikowania do infrastruktury towarzyszącej wykonania przez skarżącego w ramach tego samego zadania inwestycyjnego kanalizacji deszczowej. Ta okoliczność była w sprawie bezsporna. W świetle art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. niewątpliwym jest, że w zakresie pojęciowym infrastruktury towarzyszącej mieści się również wykonanie kanalizacji, przy czym w wyliczeniu zawartym w punkcie 3 ust. 3 art. 146 nie zawarto jakichkolwiek ograniczeń czy wskazówek co do jej rodzaju, a przy tym realizacja tego zadania, odmiennie niż w pkt. 2 ust. 3, nie musi następować w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że wykonanie każdego rodzaju kanalizacji, w tym kanalizacji deszczowej, powinno być uznane za infrastrukturę towarzyszącą, jeśli tylko istnieje związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Istotnym i jedynym warunkiem jest tutaj wykazanie faktycznego związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Miejsce wykonywania takiej kanalizacji pozbawione jest całkowicie znaczenia prawnego, co oznacza, że może być ona wykonana również w pasie drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GL 870/06 niepublik.). Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wskazywał, że w ramach wykonywanego zadania dokonał przyłączy tej sieci kanalizacyjnej do poszczególnych budynków mieszkalnych, jednak ta okoliczność została przez organy zupełnie pominięta. Tymczasem w świetle przedstawionych powyżej uwag co do charakteru związku robót budowlanych z budownictwem mieszkaniowym, który nie musi być bezpośredni ani wyłączny, koniecznym było poczynienie dokładnych ustaleń, czy wykonana kanalizacja deszczowa jest urządzeniem, które ma jakikolwiek związek, w tym także pośredni, ze znajdującymi się na tym terenie obiektami budownictwa mieszkaniowego. Opisane powyżej braki w postępowaniu dowodowym, skutkujące niemożnością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do faktów mających w niniejszej sprawie znaczenie prawne stanowią o zasadności zarzutu skargi co do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. oraz wynikającego z niej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) a nadto zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a uchybienia te, co wyżej wykazano, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły prawo materialne poprzez nieprawidłową interpretację art. 146 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tej wadliwej wykładni doszło do naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawsze bowiem, gdy materiał dowodowy jest niepełny, nie może dojść do prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością, ustalenia stanu faktycznego, a to dyskwalifikuje zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia jego zgodności z prawem i w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym przedstawioną powyżej interpretację art. 146 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zajdzie konieczność zgromadzenia wszystkich dostępnych dowodów pozwalających na rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonane przez skarżącego roboty były rzeczywiście realizowane w ramach infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu; w miarę potrzeby należy sięgnąć do dokumentacji projektowej dotyczącej tej inwestycji, projektu lub decyzji o zagospodarowania terenu, lub innej dokumentacji znajdującej się u inwestora jak również wszystkich innych dowodów uznanych przez organy za niezbędne do wyjaśnienia faktycznego charakteru robót, w tym również tych dowodów, które zostaną zaoferowane przez stronę. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku jest oparte na treści art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach – na jej art. 200 i 202 § 2.