III SA/Gl 726/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowo - Produkcyjnego "A" Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 109 ust. 5-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., nr [...]ustalającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usłgowo-Produkcyjnemu "A" sp. j. (dalej powoływane jako A) z siedzibą w C. (obecnie w G.), w podatku od towarów i usług za [...]dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W dniach [...]r. pracownicy US w B. przeprowadzili kontrolę w "A" w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...]a w dniach [...]. w zakresie stwierdzenia autentyczności dokumentów TAX FREE FOR TOURISTS za okres od [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo "A" zawarło w dniu [...] kontrakt kupna-sprzedaży nr [...]z firmą "C", Chiny. Przedmiotem kontraktu było wykonanie przez stronę polską na rzecz kontrahenta zagranicznego badań i analizy zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym, tj. w rozbiciu na obszar Polski południowej, centralnej i północnej. Wykonanie tychże badań i analiz "A" zleciło podwykonawcy – konsultantowi finansowemu A.Ł., z którym w dniu [...]zawarło kontrakt kupna-sprzedaży na wykonanie przedmiotowych badań i analiz na obszarze północnej Polski i przygotowanie opracowania pt.: "Analiza jakościowa i ilościowa potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze północnej Polski", w terminie do [...]za cenę [...]zł plus podatek VAT. Zapłata za to opracowanie miała nastąpić w terminie 90 dni od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Kontrolujący ustalili także, że z powodu braku możliwości technicznych i finansowych na przeprowadzenie badań A.Ł. zlecił wykonawstwo powierzonych mu przez "A" prac: 1) G.M., prowadzącemu [...] Biuro Handlowe z siedzibą w B. (przy ul. [...]) na podstawie kontraktu kupna-sprzedaży z [...]na wykonanie i dostarczenie do dnia [...]3 sztuk opracowań w języku polskim i angielskim pt.: "Tradycje regionalne w produkcji wędlin na terenie północnej Polski" i "Tradycje regionalne w konsumpcji wędlin na terenie północnej Polski". Cenę opracowania ustalono na [...]zł plus podatek VAT. Zapłata, zgodnie z umową, miała nastąpić w terminie 90 dni od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Za wykonanie tego zlecenia [...] Biuro Handlowe G.M. wystawiło dla A.Ł. w dniu [...]. fakturę VAT Nr [...] w wartości netto: [...]zł, podatek VAT (22%) – [...]zł; 2) spółce cywilnej "D" W.S., P.W. z siedzibą w P. (przy ul. [...]) w oparciu o kontrakt kupna-sprzedaży z [...]. na wykonanie i dostarczenie do [...]. 3 sztuk opracowań w języku polskim i angielskim pt.: "Analiza sprzedaży produktów wędliniarskich wykorzystujących naturalne jelita na terenie północnej Polski", "Prognoza sprzedaży naturalnych jelit na lata 2003 i 2004 na terenie północnej Polski" i "Ogólne podsumowanie opłacalności inwestowania w regionie opisywanym". Cenę opracowania określono na [...]zł plus podatek VAT; warunki płatności takie same jak w kontrakcie z G.M.. Za wykonanie tego opracowania "D" wystawiła dla A.Ł. w dniu [...]. fakturę VAT Nr [...]o wartości netto [...]zł, podatek VAT (22%) – [...]zł Natomiast A. Ł.za powierzenie mu ww. zleceń wystawił dla "A" fakturę Nr [...]z [...]. W rozliczeniu w podatku od towarów i usług za [...] "A" dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT Nr [...]z [...] wystawionej przez A.Ł., stwierdzającej wykonanie "Opracowania analizy jakościowej i ilościowej potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze północnej Polski" – 1 komplet – na kwotę netto: [...]zł, VAT (22%) – [...]zł. W oparciu o tę fakturę Spółka "A" wystawiła [...]fakturę VAT Nr [...] dla "C", Chiny – za wykonanie opracowania dot. badania rynku pt.: "Jakościowa i ilościowa analiza potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze północnej Polski" na kwotę netto: [...] USD, VAT (0%) i w tym samym dniu dokonała zgodnie z dokumentem SAD [...] Nr [...]eksportu ww. oferty marketingowej, przesyłając do kontrahenta zagranicznego ww. opracowanie książkowe (broszurę), stanowiące towar. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za [...]. "A" wykazała powyższą sprzedaż eksportową w stawce 0% na wartość netto [...]zł. W dniu [...]r. "A" otrzymała z urzędu celnego powiadomienie, że przesyłka eksportowa nie została odebrana przez kontrahenta chińskiego. [...]. została zastosowana procedura celna nr [...] – dopuszczenie do obrotu towarów powracających i wystawiony został w tym dniu przez Urząd Celny w K. SAD [...] Nr [...]na wartość [...]USD. Fakt te spowodował złożenie przez "A" [...]korekty do deklaracji VAT-7 za [...]w której nie wykazano sprzedaży eksportowej. Sprzedaż ta została uwzględniona w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]. Ponadto w dniu [...]. "A" zawarła następny kontrakt kupna-sprzedaży Nr [...]z firmą "B", Chiny. W oparciu o niego strona polska zobowiązała się dostarczyć kontrahentowi zagranicznemu w okresie [...]. materiały dot. zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze Polski południowej, centralnej i północnej, zebrane w trzy odrębne opracowania, z podziałem na poszczególne regiony kraju. Z kolei w dniu [...] "A" zawarła z A.Ł. kontrakt kupna-sprzedaży, przedmiotem którego było kupno materiałów dot. zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze Polski południowej, centralnej i północnej. W umowie tej podano, że zleceniobiorca jest w posiadaniu tych materiałów i zobowiązuje się je dostarczyć zleceniodawcy w okresie od czerwca do września 2002 r.. W kontrakcie nie podano ceny, ale określono, że zapłata za dostarczone materiały miała nastąpić w ciągu 90 od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Podobnie jak miało to miejsce przy umowie zawartej z "A" w dniu [...]., tak i w tym przypadku A. Ł.z lecił zebranie materiałów tym samym podwykonawcom. W rozliczeniu podatku od "A" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT wystawionej przez A. Ł. Nr [...]z [...] na wykonanie: "Analizy ilościowej i jakościowej potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze południowej Polski" – 2 komplety – na kwotę netto [...]zł, VAT (22%): [...]zł. W oparciu o tą fakturę "A" wystawiła w dniu [...]fakturę VAT Nr [...] dla "B", Chiny, za przedmiotowe materiały na kwotę netto: [...]USD, VAT (0 %) i w tym samym dniu dokonała, zgodnie z dokumentem SAD [...]eksportu oferty marketingowej, przesyłając do kontrahenta zagranicznego ww. towar w postaci opracowania książkowego (broszury). Na podstawie zleconych kontroli krzyżowych stwierdzono, że przeprowadzenie kontroli u podwykonawców A. Ł. było bezskuteczne, ponieważ były to podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, które nie złożyły we właściwych miejscowo urzędach skarbowych druków aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie zgłosiły zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, zawieszenia bądź faktu jej wznowienia. Natomiast złożyły po terminie, tj. w dniach [...], czyli w czasie czynności kontrolnych prowadzonych u A.Ł. – kontrahenta Spółki "A", deklaracje podatkowe VAT-7 za [...]., jednakże nie dokonały wpłaty zobowiązań podatkowych, zadeklarowanych w tych deklaracjach VAT-7. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Karnego w C. ustalono, że G.M., mający wykonać zlecenie na rzecz A.Ł. w miesiącach [...]. przebywał w tym Zakładzie w okresie od [...]. do [...]. Stwierdzono także, iż drugi z podmiotów mających wykonać zlecenie na rzecz A. Ł.– Spółka "D" – została wyszczególniona w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Pośrednich z dnia [...]nr [...], jako firma nieistniejąca. W dniu [...] organ I instancji, opierając się na podanych przez podatnika informacjach o przeprowadzeniu badań ankietowych w ok. 2.800 zakładach i hurtowniach mięsnych, skierował do losowo wybranych spośród nich firm mających renomę na rynku regionalnym i krajowym, pytania, czy były u nich przeprowadzone ankiety dotyczące zapotrzebowania na materiały służące do produkcji wędlin. Z odpowiedzi uzyskanych od tychże firm wynikało, że[...]Biuro Handlowe G.M. oraz "D" s.c. nie przeprowadzały takich badań w przedmiotowych firmach. W toku tworzenia dokumentów w przedmiotowej sprawie stwierdzono niespójności w materiale dowodowym, tj. fakt wcześniejszego zawarcia kontraktu przez "A" z A. Ł., który miał miejsce [...]niż kontraktu z firmą chińska, co miało miejsce [...]. Ponadto w kontrakcie brak jest wartości przedmiotu kupna-sprzedaży. Natomiast w kontrakcie z [...]znajduje się informacja, że A. Ł. jest w posiadaniu przedmiotowych materiałów, a zatem nie zachodziła potrzeba, by powierzał on ponownie zbieranie tych materiałów podwykonawcom. Organ I instancji opierając się na wyżej skazanych faktach, uznał iż czynności po sobie następujące, począwszy od tych, które wykonały podmioty nieistniejące zostały udokumentowane fakturami, które w myśl obowiązującego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została zrealizowana, nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktury. Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, iż "A" s.j. [...].: - zastosowała 0% podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonała na podstawie dokumentów "TAX FREE FOR TURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli na kwotę ogółem netto: [...]zł, VAT (7%): [...]zł; netto: [...]zł, VAT (3%): [...]zl zwrotu podatku podróżnym. Organ wywiódł, iż zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie jednak z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) z [...]Nr [...], ww. dokument nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, a zatem firma "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, czyli 3% i 7%, - nie naliczyła, jak również nie odprowadziła podatku należnego od czynności przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, wymienionych w decyzji organu I instancji, co stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. podstawa opodatkowania czynności, polegających na przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest wartość towarów, obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w myśl art. 32 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. winna była zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną. Zawyżenie przez "A" w korekcie deklaracji VAT-7 za [...]nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł (z uwzględnieniem na minus kwoty [...]zł z przeniesienia z miesiąca [...]r.) dało podstawę ustalenia przez organ I instancji na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...]. US w B. dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z [...], nr [...]utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach. Wyrokiem z 6.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1224/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 122,187 § 1 i 191 O.p. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z przesłuchania prof. J. R. , który na zamówienie "A" sporządził recenzję opracowania A.Ł. oraz w przypadku jednoznacznego ustalenia okoliczności (co w ocenie Sądu nie zostało jednoznacznie ustalone przez organy), że A. Ł. wykonał zawarty z "A" kontrakt, powinny ocenić, co było w rzeczywistości przedmiotem świadczenia "A" na rzecz kontrahentów chińskich udokumentowanego fakturą wystawioną w dniu [...]– towar, czy usługa. W wykonaniu tego wyroku, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ II instancji wydał decyzję kasacyjną z [...]nr [...]. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach i organu II instancji : 1) [...] przeprowadził dowód z przesłuchania prof. J.R., który w dniu [...]r. sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł. . Świadek ten stwierdził, iż był przekonany, że wydana przez niego opinia służyć będzie wyłącznie celom marketingowym. Przyjmując zlecenie na jej sporządzenie, nie został poinformowany o tym, iż opinia ta ma stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby o tym fakcie został poinformowany, nie przyjąłby tego zlecenia. Z uwagi na te okoliczności organ I instancji uznał, iż opinia wydana przez prof. J. R. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w tej sprawie, 2) włączył jako dowód w sprawie płytę CD wraz z wykonanymi na jej podstawie wydrukami, zawierającą opracowania sporządzone przez A.Ł., tj.: "Analizę jakościową i ilościową potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze południowej Polski" i odpowiednio "...centralnej Polski" oraz "...północnej Polski", 3) włączył jako dowód wniosek z [...]. Prokuratury Rejonowej w M. w sprawie udzielenia międzynarodowej pomocy prawnej przez Prokuratury Chińskiej Republiki Ludowej właściwe miejscowo dla firm: "C" oraz "B" stanowiący materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M.. W przedmiotowym wniosku jasno i wyraźnie sprecyzowano zakres udzielanej pomocy, tj. ustalenie czy na terenie Chin w okresie od [...] do [...]. istniały ww. firmy. Zgodnie z informacją przekazana w dniu [...]. przez Departament Pomocy Sądowej i Spraw Zagranicznych Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, zarówno firma "C", jak i "B". nie istniały i nie istnieją, 4) [...]. przeprowadził dowód z opinii biegłego – dr S.C. w zakresie wartości rynkowej przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł.. Z opinii tej wynika jednoznacznie, że poziom przedmiotowych opracowań jest bardzo niski, a dane empiryczne w nich przedstawione są fikcyjne. Całość opracowań oparta jest na absurdalnej tezie, iż wszystkie naturalne jelita zarówno wieprzowe jak i baranie, wykorzystywane w Polsce do wyrobu wędlin, pochodzą wyłącznie z importu z Chin, 5) włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania A.B. w charakterze strony w przedmiotowej sprawie z dnia [...]przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (T.III, s.33-36 akt adm.). W ocenie organu zeznania te nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów i w części pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami – w dniach [...]. - złożonymi do protokołu kontroli przez A. B.. Z zeznań tych nadto wynika, iż kontakty z chińskim kontrahentem odbywały się wyłącznie za pośrednictwem osób trzecich, natomiast wymiana wszelkich dokumentów, w tym umów handlowych, następowała wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub drogą elektroniczną. Przesyłki pocztowe, zawierające opracowanie A. Ł. wysyłane były pod adresy osoby fizycznej lub pod adresy całkowicie innych firm, mimo że na dokumentach SAD jako odbiorcy figurowały firmy: "C" oraz "B", 6) przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną, na zamówienie Spółki "A", przez dr inż. Z.Ł., jednak wyłącznie w części dot. zaopiniowania opracowań A. Ł.. Organ nie uwzględnił natomiast jako materiału dowodowego tej części przedmiotowej opinii, w której jej autor oceniał treść i formę opinii dr S. C., ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej opinia biegłego winna dotyczyć zagadnienia będącego przedmiotem sprawy, a nie treści i formy opinii wydanej w tej samej sprawie przez innego biegłego. Jak podkreślił organ wprawdzie dr inż. Z. Ł. nie ocenia przedmiotowych opracowań tak nisko jak uczyniła to dr S. C., ale opinia ta także nie zawiera w swej treści jakichkolwiek elementów jednoznacznie potwierdzających tak wysoką wartość merytoryczną tychże opracowań, która uzasadniałaby ich wysoką cenę (tj. łącznie netto [...]zł); 7) stwierdził, na podstawie materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. III, s.1-9 akt adm.), który prowadził w dniach [...]w firmie "A" kontrolę, iż zapłata ze strony kontrahentów chińskich za wykonane czynności nigdy nie nastąpiła. Spółka "A" przedstawiła wprawdzie umowy przelewu wierzytelności firmy "C" na rzecz A.Ł., jednak jakakolwiek zapłata z tego tytułu nie nastąpiła. Nadto w dniu [...]. organ przesłuchał w charakterze świadka A.Ł. (T. III, s. 17 akt adm.), który zeznał do protokołu, iż nigdy nie otrzymał żadnej zapłaty wynikającej z umów cesji wierzytelności zawartych ze Spółka "A" dotyczących wierzytelności kontrahentów chińskich, tj.: "C". Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wniosku firmy "A" o przesłuchanie w charakterze świadków obywateli chińskich: T.Y. i D.K.F., którzy zdaniem strony pośredniczyli w kontaktach handlowych z kontrahentem chińskim, ponieważ w ocenie organu podatkowego oficjalna odpowiedź udzielona przez organ państwowy jakim jest Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, posiada wyższą wartość dowodową, której nie mogą podważyć zeznania wskazanych przez stronę świadków. Oceniając przedstawione w toku postępowania przez stronę kserokopie umów sprzedaży w języku angielskim, umów dotyczących porozumień kompensacyjnych (włączone do materiału dowodowego w sprawie przez organ na żądanie strony): 1) zawartych między chińskimi kontrahentami, tj. firmą "H", firmą "C", a Spółką "A", 2) między kontrahentami chińskimi, tj. "I", firmą "C", a "A", organ I instancji stwierdził, iż są one wyłącznie kserokopiami lub kopiami fax-owymi dokumentów, w części nieczytelnymi, których zgodność z oryginałem nie została w jakikolwiek sposób potwierdzona. W związku z tym organ odmówił im wiarygodności. Wyjaśnienia strony, iż wszystkie dokumenty dot. transakcji z kontrahentem chińskim przekazywane były wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub Internetu organ podatkowy uznał za niewiarygodne, ponieważ, w jego ocenie, fakt podjęcia realizacji kontraktu o łącznej wartości [...] USD na podstawie umowy z kontrahentem zawartej wyłącznie za pośrednictwem fax-u czy Internetu, jest całkowicie nieprawdopodobny. Zaprzecza to bowiem powszechnym regułom postępowania w przypadku zawierania tak poważnych umów w obrocie gospodarczym. Nadto strona miała w toku postępowania wystarczająco dużo czasu na skompletowanie oryginalnych dokumentów, które można było przesłać na przykład za pośrednictwem poczty. Organ nie uwzględnił również żądania strony, zawartego w piśmie [...]., a dotyczącego ponownego wystąpienia do Ministerstwa Sprawiedliwości Chin o potwierdzenie treści dokumentu, który jest poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza chińskiego, a z którego wynika, iż firma "B" jest zarejestrowana na obszarze Chin. Nie uwzględnił także żądania strony dotyczącego powołania kolejnego biegłego w sprawie. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ I instancji uznał, iż czynności wykazane w fakturach Nr [...]oraz Nr [...]r. nie zostały wykonane, a strona nie miała praw do wykazania sprzedaży eksportowej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku 0%. Mając na uwadze fundamentalną cechę podatku od towarów i usług, tj. konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika, organ I instancji stwierdził także, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury Nr [...]z [...]wystawionej przez A. Ł. dla "A". Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji z dnia [...]., Nr [...], w której organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] oraz w decyzji z tej samej daty, Nr [...], którą tenże organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...]w wysokości [...]zł. Strona złożyła na ww. decyzje pierwszoinstancyjne odwołania, w których wniosła o ich uchylenie i wstrzymanie wykonania w części oraz o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki. Decyzjom zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności poprzez nieuzasadnione pominiecie wnioskowanych przez stronę dowodów i zakwestionowała opinię wydaną przez biegłego – dr S.C., powołując się nadal na opinie wydaną przez prof. J. R. i dr inż. Z. Ł.. Nadto strona podniosła, iż organ I instancji zwrócił się pismami z dnia [...]., nr [...]i z [...], nr [...] do Ministerstwa Finansów Departamentu Wymiany Informacji o VAT Ośrodka Zamiejscowego w Koninie o udzielenie informacji dot. autentyczności istnienia na terenie Chin kontrahentów Spółki "A", a następnie wydał decyzję bez oczekiwania na te informacje wydał decyzję. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w sprawie, w ramach którego: 1) włączył do materiału dowodowego w sprawie pismo: Ministerstwa Finansów z [...] nr [...], oraz z [...]., nr [...]dot. odpowiedzi udzielonej przez chińską administracje podatkową, z którego wynika iż podmioty: "C" i "B" w okresie od [...]nie istniały na terenie Chin (T. I , s.20-23 akt adm.); 2) włączył do materiału dowodowego opinię dr inż. M.S. – biegłego sądowego – sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w M. dot. opinii sporządzonej przez dr inż. Z. Ł. i opinii dr S. C.. Ponieważ opinia ta tylko w części dotyczyła zagadnienia będącego przedmiotem postępowania, organ w tej części ją dopuścił, 3) włączył jako dowód protokół przesłuchania świadka T.Y., przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w M.Y. Świadek ten zeznał, iż pośredniczył w nawiązywaniu kontaktów między A.B. a firmami chińskimi, 4) Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do materiału dowodowego pismo Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z [...]., nr [...] (T. I, s.28 akt adm.), stanowiące odpowiedź na zapytanie tegoż organu zawarte w piśmie z [...]nr [...]oraz w piśmie z dnia [...]. nr [...]. Z pisma tego wynika, iż wraz z wnioskiem o udzielenie informacji na temat podmiotów "C" i "B" przekazana została do władz podatkowych Chin chińska wersja językowa dokumentów rejestracyjnych firmy "B"., dostarczonych przez "A". W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał: 1) decyzję z dnia [...]., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą za [...]nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu, oraz 2) wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą Spółce "A" za tenże miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych 18 decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczy o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, iż zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A.Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, iż zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, iż organ powołując w charakterze biegłego dr S.C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Uznała, iż organ bezpodstawnie wyłączył z materiału dowodowego tę część opinii, dr inż. M. S., która odnosiła się do opinii S. C. i Z. Ł., co uniemożliwiło rzetelną ocenę opinii S. C., na której w sposób bezkrytyczny organy oparły swe ustalenia. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Za bezpodstawne skarżąca Spółka "A" uznała nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.K.F., który w jej ocenie ma wiedzę na temat przedmiotu postępowania, bowiem osobiście kontaktował się z przedstawicielami firmy "B" i dostarczył skarżącej dokument rejestracyjny firmy. Zaznaczyła, że w jej ocenie, co podnosiła w trakcie postępowania, dane uzyskiwane od władz chińskich są niepewne, a to na skutek zaniechania przedłożenia im dokumentu rejestracyjnego firmy "B". Powołując się na wyrok NSA z 4.01.2002 r., (sygn. I SA/Ka 2164/2000 – ONSA 2003, nr 1, poz.33), skarżąca stwierdziła, że jeśli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...]., ale dotyczą decyzji z [...]r., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w sprawie określenia dla "A" w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu. Na ustaleniach ww. decyzji wymiarowej bazowało rozstrzygnięcie decyzji ustalającej. Uznając zatem za prawidłowe dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia merytoryczne oraz rozliczenie podatkowe za [...]. zawarte w decyzji Naczelnika US w B. z [...]., Nr [...]określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc dokonane w zaskarżonej decyzji jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Należy podkreślić, iż treść skargi nie dotyczy zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą za miesiąc [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dotyczy natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą za ten miesiąc w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu, w której to decyzji organ stwierdził, iż strona skarżąca: 1) dokonała zawyżenia w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży eksportowej opodatkowanej wg stawki podatku VAT 0%, łącznie na kwotę [...] zł, przez przyjęcie wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT, w których jako nabywcy wskazane były nieistniejące podmioty chińskie, 2) dokonała zawyżenia w ewidencji zakupu VAT wartości podatku naliczonego o kwotę [...]zł przez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT nr [...]wystawionej w dniu [...]. przez A.Ł. dokumentującej zakup opracowania dotyczącego badania rynku i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze południowej Polski, na kwotę netto [...]zł, VAT: [...]zł; 3) zastosowała 0% podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonała na podstawie dokumentów "TAX FREE FOR TURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli na kwotę ogółem netto: [...]zł, VAT (7%): [...]zł; netto: [...]zł, VAT (3%): [...]zl zwrotu podatku podróżnym. Organ wywiódł, iż zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie jednak z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) z [...], Nr [...], ww. dokument nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, a zatem firma "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, czyli 3% i 7%; 4) nie naliczyła, jak również nie odprowadziła podatku należnego od czynności przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, wymienionych w decyzji organu I instancji, co stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. podstawa opodatkowania czynności, polegających na przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest wartość towarów, obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w myśl art. 32 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. winna była zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną. Należy dodać, że skargą tą Spółka "A" zaskarżyła do WSA w Gliwicach 19 decyzji, zarówno określających, jak i ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za różne miesiące od [...]i od stycznia do [...]. W skardze tej nie ma jednak zarzutów dotyczących kwestii rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...]. Sąd podkreśla, iż zarzuty podniesione w skardze były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt: III SA/Gl 717/07, III SA/Gl 718/07, III SA/Gl 719/07, III SA 720/07 i III SA/Gl 721/07 oraz w wyrokach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 722/07, III SA/Gl 723/07 ponieważ dotyczyły one skarg na decyzje, które zostały rozstrzygnięte tymi wyrokami. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, ocenę i argumentację prawną Sądu zawartą we wskazanych wyrokach. Należy dodać, iż wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 720/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]Nr [...], określającą "A" w podatku od towarów i usług za [...]nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do zwrotu, uznając decyzję tę za prawidłową, a skargę Spółki "A" za niezasadną. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] zgadza się ze stanowiskiem, argumentami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd w tymże wyroku. Sąd aprobuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego wyższą nad kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zawyżenia zwrotu podatku. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sąd nie neguje także prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA (7) z dnia 12.092005 r., sygn. akt I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006,nr 1, poz.1). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę. .