I FSK 869/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P.-H. K. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1163/07 w sprawie ze skargi Z. P.-H. K. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P.-H. K. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1163/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług miesiąc listopad 2002 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2007 r., uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2005 r. i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 37.790 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 6.105 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli stwierdził, że Skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę 22.348 zł. Spółka nie opodatkowała przekazanych nieodpłatnie na rzecz K. SA z siedzibą w L. 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych OXY K-50 oraz 2 sztuk regałów na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Powołując art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej w skrócie: ustawa o VAT, organ I instancji decyzją z dnia 14 lutego 2005 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 39.788 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 6.704 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 975/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 czerwca 2005 r. W motywach wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191 Op, gdyż rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zabrany materiał dowodowy pozwalał jedynie przyjąć, że przekazanie na rzecz K. SA w L. 50 sztuk aparatów treningowych w ramach wiążącej strony umowy miało charakter nieodpłatny. Wniosek taki zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyprowadziły z analizy zapisów umowy łączącej strony oraz treści faktur VAT wystawianych przez stronę skarżącą na rzecz innych kontrahentów. Z faktur wynikało, że ww. towary były częstokroć przedmiotem odrębnej sprzedaży, a nie w komplecie z aparatem ucieczkowym. Jednocześnie Sąd uznał, że brak przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, iż regały i gabloty, służące do przechowywania aparatów, nie mogły być określone przez strony umowy jako wyposażenie. Wobec istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej Spółki oraz pozostałych stron umowy trójstronnej celem ustalenia czy gabloty i regały stanowiły wyposażenie aparatów ucieczkowych i czy uwzględniono je w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego. Ponownie rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Po rozpatrzeniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku traci moc wiążącą jedynie w przypadku: - zmiany ustawy, - zmiany po wydaniu wyroku istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - wzruszenia tego wyroku w przewidzianym prawem trybie. Zdaniem Sądu, w wyroku z 26 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie naruszenie prawa procesowego w odniesieniu do ustaleń obejmujących uwzględnienie w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego wyposażenia, jakim mogły być gabloty i regały. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w tym zakresie, w sposób wskazany w wyroku Sądu, tj. przesłuchał przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki - pozostałych stron umowy trójstronnej jako świadków na okoliczność czy regały i gabloty dostarczone wraz z aparatami ucieczkowymi były traktowane jako wyposażenia aparatów ucieczkowych i uwzględnione w ich cenie jednostkowej. Ponowna ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania, doprowadziła do uznania, że w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego uwzględniono także wartość przekazanych K. SA w L. 2 regałów na aparaty w lampowni i 20 sztuk oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. Tym samym organ przyjął, że strona skarżąca nie darowała spornych gablot i regałów kontrahentowi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy nie był - jak wskazuje sąd I instancji - zobowiązany do prowadzenia postępowania w zakresie przekazanych przez Spółkę z o.o "K." aparatów treningowych. Chybiony jest zatem zarzut Skarżącej, że wbrew zaleceniom Sądu nie przeprowadzono dowodu z zeznań pracownika spółki z o.o. "M.", który uczestniczył w negocjowaniu warunków umowy z 15 października 2002 r. na okoliczność, czy w cenie jednostkowej aparatu ucieczkowego uwzględniono także wartość aparatów treningowych, jako wyposażenia. Sąd takich zaleceń w wyroku z dnia 26 września 2006 r. nie formułował, gdyż jak już wskazano przyjął, że aparaty treningowe skarżąca przekazała nieodpłatnie i nie stanowiły one wyposażenia aparatów ucieczkowych. Zaskarżona decyzja jest zgodna z tą oceną. W ocenie sądu I instancji, przeprowadzając postępowanie uzupełniające organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op. We wskazanym w wyroku z 26 września 2006 r. zakresie organ odwoławczy zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny. W wyniku tych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe, uznając niektóre zarzuty odwołania za zasadne. Sąd wskazał również, że w skardze pełnomocnik Spółki kwestionuje w istocie wyrok Sądu z dnia 26 września 2006 r. Wyrok ten nie został jednak wzruszony, zatem podniesione zarzuty na obecnym etapie postępowania nie mogą być uwzględnione. Jednocześnie Sąd wskazał, że niezrozumiały jest, zwarty w skardze, zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które polega na przyjęciu, że skarżąca Spółka dokonała świadczenia nieodpłatnego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie stosował bowiem powołanego przepisu, nie dokonywał też jego wykładni. Pismem z dnia 11 marca 2008 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła: 1. Naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. art. 153 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że związanie oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.09.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 975/05 skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania przez ten Sąd zarzutów Skarżącego zawartych w skardze z dnia 31.05.2007 r. oraz wadliwym w takim wypadku założeniu Sądu, że Skarżący, pomimo uwzględnienia jego skargi wyrokiem z dnia 26.09.2006 r., miał możliwość zaskarżenia ww. orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący w 2002 r. dokonał świadczenia bezpłatnego (nie ekwiwalentnego), stanowiącego darowiznę 50 sztuk aparatów treningowych, podczas gdy faktycznie Skarżący w ramach zawartej umowy handlowej z dnia 15.10.2002 r. dokonał ekwiwalentnej dostawy i sprzedaży 404 sztuk aparatów ucieczkowych OXY K-50 S, 50 sztuk aparatów ucieczkowych treningowych OXY K-50 oraz 2 sztuk regałów w lampowni i 20 sztuk gablot oszklonych do komór aparatów ucieczkowych; - art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe wydające decyzje rozstrzygające w niniejszej sprawie zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P. S. i J. C., a WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stan taki w całości zaaprobował. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. \W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. wniósł o oddalenie tej skargi w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W pierwszej kolejności podnieść należy, że w piśmiennictwie (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze, Warszawa 2004, str. 223) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny pranej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego dokonywana przez pełnomocnika spółki stanowi w istocie prawnie niedopuszczalna polemikę z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 975/05. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jeżeli strona uważała, że stanowisko Sądu było błędne (w kwestii oceny materiału dowodowego dotyczącego nieodpłatnego przekazania aparatów treningowych) - powinna była wnieść skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 26 września 2006 r. W dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie ma przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 p.p.s.a stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania. Wniesieniu takiej skargi - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - nie stoi na przeszkodzie art. 184 p.p.s.a, ani ewentualne koszty postępowania wynikłe w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej wniesionej od całego wyroku po to, aby uzyskać zmianę uzasadnienia. W przypadku, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił by wprawdzie skargę, ale zmieniłby uzasadnienie. Natomiast strona nie mająca dostatecznych środków umożliwiających jej prowadzenie sprawy przed sądem administracyjnym (art. 246 § 1 i 2 ppsa) może ubiegać się o prawo pomocy. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Podsumowując zatem dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 153 p.p.s.a nie był uzasadniony, gdyż sąd I instancji słusznie uznał, że był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 975/05 zaś skarżący miał prawną możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku, jeśli nie zgadzał się z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku a dotyczącą nieodpłatnego przekazania aparatów ucieczkowych treningowych. W tych okolicznościach pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego skoro jedynym uzasadnieniem tych zarzutów było stwierdzenie, że stanowią one konsekwencję zarzutu naruszenia prawa procesowego. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.