III SA/Gl 730/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowo – Produkcyjnego "A" A. B., J. B. Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], ustalającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnemu "A" sp. j. (dalej powoływane jako A) z siedzibą w C.(obecnie w G.), w podatku od towarów i usług za [...] . dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W dniach [...] oraz [...] pracownicy US w B. przeprowadzili kontrolę w "A" w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...] i w jej wyniku stwierdzili nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, opodatkowanej wg stawki podatku 0% o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 3% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia [...] dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca może zastosować preferencyjna stawkę podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TOURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) Nr [...] z [...] . oraz Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z [...] przedmiotowe dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Zatem nie ulega wątpliwości, iż "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 3% i 7%. Wskazane wyżej nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przez "A" w deklaracji VAT-7 za [...] zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł (w tym do zwrotu o kwotę [...] zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł z uwzględnieniem na minus kwoty [...] zł z przeniesienia z miesiąca [...] Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik US w B. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]. Natomiast decyzją z tej samej daty, Nr [...], ustalił dla Spółki "A" za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji w części, przyjęcia zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach wskazanych przez stronę, stanowiących jej własność. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, które jednak nie dotyczyły przedmiotowej decyzji za [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ale decyzji określającej z miesiąca [...], w związku z przeniesieniem przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, wydał: 1) decyzję z dnia [...] , Nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł, oraz 2) wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] ., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalając za ten miesiąc dla Spółki "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości "A" zł, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych 18 decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczy o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, iż zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A.Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, iż zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, iż organ powołując w charakterze biegłego dr S.C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Uznała, iż organ bezpodstawnie wyłączył z materiału dowodowego tę część opinii, dr inż. M. S. a, która odnosiła się do opinii S. C. i Z. Ł., co uniemożliwiło rzetelną ocenę opinii S. C., na której w sposób bezkrytyczny organy oparły swe ustalenia. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Za bezpodstawne skarżąca Spółka "A" uznała nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.K.F., który w jej ocenie ma wiedzę na temat przedmiotu postępowania, bowiem osobiście kontaktował się z przedstawicielami firmy "B" i dostarczył skarżącej dokument rejestracyjny firmy. Zaznaczyła, że w jej ocenie, co podnosiła w trakcie postępowania, dane uzyskiwane od władz chińskich są niepewne, a to na skutek zaniechania przedłożenia im dokumentu rejestracyjnego firmy "B".. Powołując się na wyrok NSA z 4.01.2002 r., (sygn. I SA/Ka 2164/2000 – ONSA 2003, nr 1, poz.33), skarżąca stwierdziła, że jeśli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] wydanej w konsekwencji decyzyjnego stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Nie dotyczą one także decyzji z [...] , Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w sprawie określenia za [...] zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, opodatkowanej wg stawki podatku 0% o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 3% o kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia [...] dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli (protokół uzupełniający do kontroli s. 3-4 – k. a. 11, teczka 31, t. II). Za miesiąc [...] wydana została przez US w B. decyzja Nr [...] z [...] mocą której w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (k. a. 1 teczka 1, t. I). Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. W deklaracji VAT za [...] strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca [...] w którym zakwestionowano w szczególności transakcje sprzedaży opracowań badań rynku polskiego na naturalne jelita wieprzowe i baranie na rzecz "B" z siedzibą w Chinach, w stosunku do których skarżąca Spółka "A" przedstawiła w skardze zarzuty. Zarzuty te nie dotyczą natomiast bezpośrednio decyzji za [...], ani określającej, ani ustalającej. W tej sprawie skarżąca Spółka nie sprecyzowała żadnego zarzutu w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Należy podkreślić, iż treść skargi nie dotyczy zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą za miesiąc [...], dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dotyczy natomiast pośrednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą za ten miesiąc w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, w której to decyzji organ stwierdził, iż strona skarżąca zawyżyła w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, opodatkowanej wg stawki podatku 0% o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 3% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia [...] dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca może zastosować preferencyjna stawkę podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TOURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) Nr [...] z [...] oraz Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z [...] . przedmiotowe dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Zatem nie ulega wątpliwości, iż "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 3% i 7%. Należy dodać, że skargą tą Spółka "A" zaskarżyła do WSA w Gliwicach 19 decyzji, zarówno określających, jak i ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za różne miesiące od marca do [...] i od stycznia do [...] . W skardze tej nie ma jednak zarzutów dotyczących kwestii rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. Sąd podkreśla, iż zarzuty podniesione w skardze były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt: III SA/Gl 717/07, III SA/Gl 718/07, III SA/Gl 719/07, III SA 720/07 i III SA/Gl 721/07 oraz w wyrokach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 722/07, sygn. akt III SA/Gl 723/07 ponieważ dotyczyły one skarg na decyzje, które zostały rozstrzygnięte tymi wyrokami. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, ocenę i argumentację prawną Sądu zawartą we wskazanych wyrokach. Należy dodać, iż wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 723/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ., Nr [...] , określającą "A" w podatku od towarów i usług za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uznając decyzję tę za prawidłową, a skargę Spółki "A" za niezasadną. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] zgadza się ze stanowiskiem, argumentami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd w tymże wyroku. Sąd aprobuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego wyższą nad kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zawyżenia zwrotu podatku. Stosownie natomiast do ust.8 pkt 1) tego artykułu ustawy przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sąd nie neguje także prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA (7) z dnia 12.092005 r., sygn. akt I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006,nr 1, poz.1). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.