I SA/Gl 483/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Kacper Sudoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1991 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którym zawieszono z urzędu postępowanie w sprawie z odwołania [...] S.A. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że powzięło wiadomość, iż w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05) do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dotyczących opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie rozstrzygnie w sposób ostateczny wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania budowli posadowionych pod ziemią (w wyrobiskach górniczych) i skonstatował, że przedstawione okoliczności wyczerpują, określone w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. W zażaleniu na powyższe postanowienie [...] S.A. w K. podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wskazała w szczególności, że wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zbadanie zgodności kwestionowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP nie wyjaśni kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie dokonuje wykładni obowiązujących przepisów prawa, a tylko taka wykładnia rozstrzygałaby ostatecznie podnoszone przez organ podatkowy wątpliwości. Strona podkreśliła także, iż zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązki określone w art. 203 § 1 i § 2 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Spółka stwierdziła zatem, że zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy, na którą powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie można, w świetle przytoczonej regulacji prawnej, uznać za zagadnienie wstępne w prowadzonym przez organ II instancji postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Nr [...], wydanego po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy zauważył, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest – zdaniem Kolegium – rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z konstytucją przepisów podatkowych, jakimi musi się kierować organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest w tym wypadku istotne, że wniosek w tej sprawie wniesiony został przez inny podmiot, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ także na decyzje dotyczące innych podatników. Organ II instancji wskazał, że podstawową przyczyną, dla której podmiot gospodarczy wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego był niekorzystny dla niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05), mocą którego sąd orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu. Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że "uznało – z ostrożności procesowej – biorąc pod uwagę poprzednio istniejące spory i wydane w tej materii uchwały pięcioosobowych składów NSA, a następnie zmianę stanowiska, że do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości, jest to zagadnienie wstępne, zasadnicze, tym bardziej, że Kolegium w sposób nieuzasadniony zostało poprzednio obciążone wysokimi kosztami sądowymi". W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca [...] S.A. w K. wniosła o jego uchylenie w całości i podniosła zarzut naruszenia art. 120 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania. Podniosła, że twierdzenia organu odwoławczego dotyczące skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do rozstrzygnięć wydawanych wobec podmiotów, które nie złożyły skargi konstytucyjnej nie znajduje podstaw prawnych co do tego, aby uznać ją za przesłankę przemawiającą za zawieszeniem toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie może być żadnych wątpliwości, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko jest nie do pogodzenia z art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tej regulacji prawnej obowiązki w kwestii konieczności wystąpienia do właściwego organu lub sądu z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, zawężają zakres stosowania instytucji zawieszenia postępowania ze względu na występujące zagadnienie wstępne, wyłącznie do tych przypadków, gdy związek między tym zagadnieniem a sprawą jest bezpośredni i ścisły. Niezbędne jest przy tym aby zagadnienie wstępne było rozstrzygane w związku z konkretnie prowadzoną przez organ podatkowy sprawą, a nie ze sprawą dotyczącą innego postępowania, choćby przedmiot obu spraw był całkowicie zbieżny. Zdaniem strony wskazany przepis przesądza o tym, że zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym nie może stanowić "cudza sprawa", a nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest wnioskodawcą wymienionej skargi konstytucyjnej. Podkreślono, że podstawę zawieszenia postępowania podatkowego mogą stanowić wyłącznie okoliczności wymienione przez ustawodawcę w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, do których nie należy wskazana przez organ odwoławczy "ostrożność procesowa". Skarżąca stwierdziła, że nie do pogodzenia z art. 120 Ordynacji podatkowej jest, aby na rozstrzygnięcie administracyjne wpływał żal i poczucie niesprawiedliwości, jakich organ podatkowy doświadczył w innych niż prowadzone postępowaniach podatkowych. Argumenty Samorządowego Kolegium Odwoławczego "o poprzednio istniejących sprawach" i "nieuzasadnionym obciążeniu wysokimi kosztami sądowymi" są okolicznościami, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z niniejszą sprawą podatkową. Według skarżącej niedopuszczalne jest, aby podatnik obarczany był negatywnymi dla organu podatkowego skutkami toczących się dawniej postępowań podatkowych i sądowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (w myśl art. 235 powołanej ustawy) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenia postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością której ta skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 2/05, LEX nr 189821). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (...) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Skoro strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest niecelowe (por.NSA z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt I FZ 164/06). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak również wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 28/04 – M.Podat. 2005/2/44). Należy przy tym zauważyć, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania to jednak, dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 548/06). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jako podstawę zawieszenia postępowania podatkowego wskazało wystąpienie przez nieokreślony podmiot gospodarczy z wnioskiem w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją bliżej niesprecyzowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie przytoczyło treści tego wniosku, nie podało daty jego złożenia ani też sygnatury, pod którą został zarejestrowany w Trybunale Konstytucyjnym, nie wskazało też konkretnych przepisów ustawy, których on dotyczył. Organ II instancji stwierdził jedynie, że udzielenie przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na postawione pytanie rozstrzygnie w sposób ostateczny wątpliwości co do sposobu opodatkowania budowli posadowionych pod ziemią (w wyrobiskach górniczych), oraz wymieniło wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z którym wniosek miał być złożony. Zgodnie z treścią art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oznacza to, że organ w tego rodzaju rozstrzygnięciach ma obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w sprawie, w taki sposób, aby możliwa była jego weryfikacja. Zaskarżone postanowienie nie spełnia tego wymogu, gdyż organ II instancji nie podał żadnych faktycznych czy prawnych przyczyn, dla których uznał, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. W analizowanym rozstrzygnięciu nie zdefiniowano istoty sporu w postępowaniu podatkowym, nie odwołano się w żaden sposób do argumentacji, w oparciu, o którą podatniczka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji i nie wykazano, by postępowanie zainicjowane wnioskiem skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego zostało rozpoczęte, a kwestia w nim rozstrzygana stanowiła "zagadnienie wstępne" mające bezpośredni związek z rozpoznawaną sprawą. Organ w żadnym stopniu nie udowodnił, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tego zagadnienia wydanie decyzji nie będzie możliwe. Podkreślić w tym miejscu należy, że same wątpliwości dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów prawa (nawet wykazane np. w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądowe, co również w zaskarżonym postanowieniu pominięto) nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności tychże przepisów, w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że komentowany przepis należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu" odnosi wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Należy zaaprobować stanowisko strony skarżącej, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zaistnieć w przyszłości. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Fakt, iż w innej sprawie, inny podmiot wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności danego przepisu prawa podatkowego nie powoduje, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału stanowi przeszkodę tamującą bieg postępowania. Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, pominięto natomiast, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia, orzeczenie o wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.