I FSK 568/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07 w sprawie ze skargi W.D. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2007 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi W. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, miesiące od kwietnia do września oraz listopad 2000 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że nie może ona być wykonana w tej części i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej rozliczenia przez podatnika podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik odliczył w poszczególnych miesiącach podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa bezołowiowego, którym rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że podatnik dokonywał zakupu paliwa do napędu pojazdu Honda Accord, który miał być wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez tegoż podatnika. W związku z decyzją SKO w O. z dnia 31 stycznia 2002 r. stwierdzającą nieważność decyzji Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w E. pojazd ten stracił jednakże status samochodu ciężarowego, a zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") nie podlegał odliczeniu w 2000 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik – wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu zarzucił temuż organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia skutkujący uchybieniem prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że zakupionym paliwem rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co z kolei skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa. Ponadto wskazano na naruszenie prawa procesowego, w szczególności: - art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, uznanie, że dowód (znany organom podatkowym z urzędu) w postaci protokołu z kontroli źródłowej przeprowadzonej przez inspektorów z Urzędu Skarbowego w W. w dniach 16 i 17 grudnia 2000r. w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od stycznia do października 2000 r. nie jest przydatny do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.; - art. 209 § 1 O.p. przez oparcie decyzji w niniejszej sprawie na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skarżący wskazał przy tym na nowy dowód w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie I SA/Bk 208/07. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kwestionując słuszność zarzutów w niej sformułowanych. 2.3. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007r. skarżący dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu uchybienie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził zasadność skargi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p., gdyż organy nie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stąd też uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a." 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd zauważył, że organy skarbowe nie zakwestionowały w niniejszej sprawie, tego że skarżący w 2000 r. nabył 45.442,68 l paliwa bezołowiowego oraz faktu, że poniósł on z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 116.434,12 zł. Postawiły jednak tezę, że zakupione paliwo nie mogło być wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a to głównie z tego powodu, iż jedynym pojazdem, do którego konieczne było tankowanie paliwa bezołowiowego był samochód Honda Accord. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z powyższego faktu nie wynika bowiem, że paliwo to nie mogło być wykorzystywane do innych samochodów, pojazdów i maszyn. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w firmie skarżącego było w tym okresie 14 różnego rodzaju napędzanych benzyną samochodów i maszyn. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, że nie mogło być do nich używane paliwo bezołowiowe. W ocenie Sądu niewystarczający jest w tym zakresie argument organów, że na fakturach dokumentujących zakup tego paliwa znajdują się numery rejestracyjne jedynie dwóch samochodów, tj. Hondy Accord – [...] oraz Chevroleta – [...], zwłaszcza w świetle twierdzeń podatnika, jakoby paliwo to było samochodem Chevrolet dowożone w beczkach na teren prowadzonych przez niego budów i wykorzystywane do innych samochodów i urządzeń. W ocenie Sądu skarżący trafnie zauważył, że zupełnie nieracjonalne byłoby tankowanie na stacji paliw, np. żurawia samochodowego Star 660, który spala 44 litrów benzyny na 100 km. Na tankowanie paliwa do beczek może również wskazywać fakt, iż faktury oznaczone numerem rejestracyjnym Chevroleta dokumentują zakup różnych rodzajów paliw, w tym nie tylko benzyny, ale także oleju napędowego. Za tym, że kupowane paliwo mogło być tankowane do beczek może również – zdaniem Sądu - przemawiać i to, że w wielu przypadkach jego ilość przekraczała pojemność baku tego samochodu. W związku z powyższym Sąd przyjął, że jeżeli organy nie kwestionują faktu zakupu spornego paliwa i prawdziwości dotyczących tego paliwa dokumentów źródłowych, to podważenie związku przyczynowego między tym wydatkiem a przychodem powinno opierać się na wykazaniu faktycznej niemożliwości wykorzystania tego paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie nie przeprowadzono jednak postępowania dowodowego. 3.3. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe podejmą czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia, czy nabywane przez skarżącego paliwo bezołowiowe było dostarczane w beczkach lub kanistrach na teren prowadzonych przez jego firmę budów i było tam wykorzystywane do pojazdów i urządzeń, innych niż samochód Honda Accord. W tym celu należy rozważyć przesłuchanie pracowników firmy podatnika, jak też pracowników stacji paliw, na których dokonywano zakupu spornego paliwa. Rozważyć również trzeba przeprowadzenie opinii biegłego na okoliczność określenia ilości zużywanego paliwa przez skarżącego w związku z wykonywaniem inwestycji energobudowlanych. Organ podatkowy do akt sprawy włączy ponadto protokół z kontroli przeprowadzonej w 2000 r. przez Urząd Skarbowy w W., a następnie dokona jego oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, że organy skarbowe błędnie zastosowały ww. przepis kwestionując, jako koszt uzyskania przychodu, wydatku w kwocie 116 434,12 zł poniesionego przez skarżącego w 2000r. na zakup 45 442, 68 l paliwa bezołowiowego; 2. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na tej podstawie mimo, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. wskutek niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii; art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis stanowił wyłączną podstawę rozstrzygnięcia, przez brak wskazania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skoro WSA w uzasadnieniu wyroku wnioskował, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został niewłaściwie zastosowany przez organy podatkowe; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez: brak rozpatrzenia przez Sąd całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem przez ten Sąd, że organy skarbowe w sposób niepełny, niewyczerpujący przeprowadziły i oceniły dowody; przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - wadliwą ocenę materiału dowodowego nieopartą o akta sprawy, w zakresie niekompletnego materiału dowodowego i zgromadzenia w aktach sprawy dowodu w postaci protokołu z kontroli źródłowej, przeprowadzonej w dniu 16-17 grudnia 2000 r. przez inspektorów Urzędu Skarbowego w W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 października 2000 r., podczas gdy tom II przedmiotowych akt sprawy zawiera ww. protokół, przesłany wraz z pismem z dnia 9 grudnia 2005r. przez Naczelnika ww. urzędu skarbowego; - pominięcie przez Sąd przy ocenie postępowania dowodowego braku możliwości obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa (benzyny różnych rodzajów jak i oleju napędowego) do samochodu marki Chevrolet o numerze rejestracyjnym widniejącym na wystawionych fakturach, skoro paliwo to według skarżącego zostało następnie przeznaczone i było wykorzystywane przez inne pojazdy i urządzenia, jako wydatku, którego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący nie udokumentował; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieprzystających do ustalonego stanu faktycznego i prawnego w sprawie oraz ograniczenie się przy sporządzeniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia treści uzasadnienia, przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w nieprawomocnym orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 208/07; e) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy skarbowe oraz faktyczne nierozpoznanie sprawy w jej granicach. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w szczególności przekonywał o wadliwości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd bezzasadnie stwierdził, jakoby organy nie wyjaśniły w wystarczającym stopniu stanu faktycznego sprawy, pomijając przy tym fakt, że postawa skarżącego w tym postępowaniu była wyjątkowo bierna. W takiej sytuacji organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu zebrania i analizy materiału dowodowego, podczas gdy skarżący nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej, nie współdziałał z organami w zakresie odtworzenia dokumentacji księgowej dotyczącej roku 2000. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zauważył, że z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika konkretnie w jaki sposób organ naruszył przepisy prawa. Sąd ograniczył się do ogólnych stwierdzeń np. o niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie precyzując na czym polegała istotność tychże uchybień, nie zamieścił także konkretnych i rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, co skutkuje niemożliwością wykonania takiego wyroku. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami zmierzał przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zebrały w sposób rzetelny i wszechstronny całego materiału dowodowego wystarczającego do uznania, że wydatki poniesione przez W. D. na zakup 456.442,68 litrów paliwa bezołowiowego w kwocie 116.434,12 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz rozstrzygnęły w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. 5.2. Sporna jednak kwestia czy ustalenie organów podatkowych, że wydatki poniesione przez W. D. na zakup 456.442,68 litrów paliwa bezołowiowego w kwocie 116.434,12 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 208/07) w sprawie ze skargi D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd ten uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. określającą małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 481.267,00 zł., uznając trafność zarzutu skargi podatnika co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5.3. Stanowisko Sądu w sprawie podatku dochodowego, podobnie jak w niniejszej sprawie, zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1693/07) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, co powoduje, że zagadnienie czy wydatki poniesione przez W. D. na zakup 456.442,68 litrów paliwa bezołowiowego w kwocie 116.434,12 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach jego działalności gospodarczej, nie zostało ostatecznie przesądzone i będzie jeszcze przedmiotem oceny w kolejnym postępowaniu podatkowym. 5.4. Wskazać przy tym należy, że NSA w niniejszej sprawie jest – stosownie do art. 170 P.p.s.a. – związany prawomocnym orzeczeniem wydanym w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 5.5. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p., art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w przedmiocie wadliwości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA z dnia 17 lutego 2009 r. Przy braku zaś podstaw do zakwestionowania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie, skoro nie zostało w sposób prawomocny udowodnione, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów W. D. 5.6. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.