I FSK 614/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia del. WSA Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 329/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 329/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 grudnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: J. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów do kserokopiarek, wytwarzanych przez firmę W. – D. S. oraz usług budowlanych i wykończeniowych. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika – M. B., prowadzącego działalność pod firmą F.P.H. K., który w okresie od lipca do grudnia 2005 r. nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Pomimo tego w wymienionym okresie wystawiał faktury VAT, również na rzecz J. S. Powołując się na regulację art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, iż J. S. nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami wystawionymi przez M. B., gdyż ten, w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym nie był uprawnionym do wystawiania faktur. Definicję podmiotu uprawnionego do tych czynności zawiera bowiem § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 95, poz. 798/, który stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". A contrario podmioty niezarejestrowane nie posiadają takiego uprawnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, tj. wartość podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 12 września 2006 r., określił J. S. podatek w prawidłowej wysokości oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpoznając odwołanie podatnika, decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do tego, iż M. B. nie był osoba uprawnioną do wystawiania faktur VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione przez niego faktury nie stanowią podstawy do odliczenia, wykazanego w nich podatku, jako podatku naliczonego. Tak samo prawidłowo organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie, w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, co do niezgodności regulacji art. art. 88 ust. 3a pkt 1 a oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym organ odwoławczy stwierdził, iż dyrektywy - jako źródła prawa wspólnotowego nie obowiązują wprost, albowiem adresowane są do Państw Członkowskich, które to powinny dokonać ich implementacji do prawa wewnętrznego. Mając na uwadze to, że polski ustawodawca nie dokonał tej implementacji, organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których brzmienie nie budzi wątpliwości. W skardze na powyższą decyzję J. S., zarzucił naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 27 VI Dyrektywy. Skarżący podniósł, iż prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatkowego i zasadniczo nie może być ograniczane. Niezależnie od tego skarżący podkreślił, że z obowiązujących przepisów nie wynika, iż podatnicy niezarejestrowane nie mogą wystawiać faktur, tym bardziej, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podmiot staje się podatnikiem nie z chwilą rejestracji, ale już z momentem wykonania konkretnych czynności, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto obowiązek wystawiania faktur, określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy ogółu podatników, bez względu na to czy wywiązali się z obowiązku rejestracyjnego. W tej sytuacji zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przed dniem rejestracji dla celów VAT z całą pewnością uznać należy za naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podatnika uznając, że przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy. Sąd powołał się na orzecznictwo ETS, wskazując, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Sąd przypomniał, że z treści cytowanego przepisu wynika, że konieczne do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu, pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.02.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Sąd I instancji wskazał, że przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 18.10.2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.10.2006r., sygn. akt I SA/Ld 861/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 01.2007r., sygn. akt I SA/Gd 367/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.03.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.04.2007r., sygn. akt I SA/Sz 137/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 324/07. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez nie dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich zarzutów stron i okoliczności sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę orzeczenia skutkującą bezpodstawną odmową stosowania przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, – art. 145 §1 pkt 1 lit.c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ ustawy o p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust.6 Szóstej Dyrektywy, poprzez niewłaściwą interpretację w/w przepisu, prowadzącą do odmowy zastosowania art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawna odmowę zastosowania ww. przepisu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i oddalenie skargi. Niezależnie od tego zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich zarzutów stron i okoliczności a w szczególności, obowiązującego w Polsce stanu prawnego na dzień akcesji, ani faktu, czy stwierdzone ograniczenia w zakresie obniżania podatku VAT były rzeczywiście stosowane przez organy państwowe. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się również z tezą Sądu, że klauzula stałości ma zastosowanie, gdy uregulowania "nowej" ustawy o VAT są ciągłością "starej". Do tak ogólnego stwierdzenia nie uprawnia jednak ani z literalne brzmienie przepisu art. 17 ust.6, ani cel dla jakiego został on wprowadzony - ujednolicenie systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Rozumienie klauzuli stałości jako technicznej zasady legislacyjnej i podporządkowanie możliwości skorzystania przez Państwo Członkowskie z dotychczasowych uregulowań - nawet niezgodnych z prawem wspólnotowym - od sposobu przejęcia tych uregulowań do nowego ustawodawstwa krajowego, jest niezgodne z zaprezentowanym orzecznictwem ETS dotyczącym przepisu art. 17 ust.6 Dyrektywy. Błędne rozumienie przez Sąd tego przepisu, spowodowało bezpodstawną odmowę zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08. Postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 758/08, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a., wobec ustania przyczyny zawieszenia, Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany przypomnieć należy, że w zadanym w postanowieniu z dnia 14 lipca 20009 r., sygn. akt I FSK 748/08 pytaniu prejudycjalnym NSA wyraził następujące wątpliwości: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosząc się do powyższych kwestii, w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C - 438/09 w sprawie B. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi orzekł, że: 1) Art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Trybunał stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi były wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Trybunał stwierdził też, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Z uwagi na wyrażone przez ETS stanowisko w pełni uzasadnione jest przyjęcie tezy, że najistotniejsze jest, aby w przypadku faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, konieczne jest spełnienie przesłanek materialnych warunkujących powstanie prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Tym samym istotne jest aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu oraz aby zostały one wykorzystane przez nabywcę (zarejestrowanego podatnika) dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. ETS wskazał również, że konieczne jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu tego podatku, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku od towarów i usług, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Należy zatem stwierdzić, w świetle stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług uzależniające prawa do odliczenia od spełnienia formalnych przesłanek w postaci rejestracji wystawcy faktury wykraczało poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafny i prawidłowo uzasadniony. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.