I FSK 626/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. A. - K. & A. spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 865/07 w sprawie ze skargi A. P. A. - K. & A. spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. A. - K. & A. spółka z o.o. w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów kwotę 180 zł. (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 865/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 9 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Pismem z dnia 7 lipca 2006 r. Skarżąca zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2001r., a to z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w powołanej wyżej decyzji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G." J. B., "C." A. D., "A." P. S., M. S., "G." G. G., które to faktury, w ocenie organu podatkowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem zdaniem Skarżącej konkluzja taka przeczy - wymienionym przez nią szczegółowo - faktom. Podniosła m.in., że zobowiązania wynikające ze spornych faktur zostały przez nią uregulowane w pełnej wysokości, zaś czynności zlecone wskazanym wyżej podmiotom wykonane. Bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje natomiast fakt, iż czynności opisanych na fakturach ich wystawcy nie wykonali osobiście. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. M. C. i W. E. S. Skarżąca podniosła, iż w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z tymi podmiotami organ podatkowy obowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Skarżąca odniosła się również do zakwestionowanego przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPUH R. A. C., który to podmiot nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie był zdaniem organów kontrolnych uprawniony do wystawiania faktur. Podkreśliła mianowicie, że nie może ją obciążać fakt, iż organ podatkowy - mimo składanych przez A. C. - deklaracji VAT-7 nie zauważył i nie nakłonił jej do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Decyzją z dnia 31 października 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 lutego 2006 r., uznając, że ww. decyzja nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 lutego 2006 r., tj. naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999r., art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Podtrzymała w całości argumentację zawartą w tym wniosku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 października 2006 r. Powołując się na definicję rażącego naruszenia prawa przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą mogły być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest natomiast instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami (z reguły materialnoprawnymi) i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. W trybie odwoławczym organ drugiej instancji, w zwykłym postępowaniu instancyjnym, jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji organu pierwszej instancji, a także może oceniać zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzać postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy ma ponadto możliwość przekazania sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponieważ Skarżąca nie kwestionowała ustaleń kontroli w trakcie jej trwania, nie wniosła odwołania od wydanej decyzji wymiarowej w efekcie utraciła prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w sprawie miało miejsce podwykonawstwo usług przez inne podmioty, GIKS podkreślił, że ustawodawca nie wymaga, aby wystawca faktury wykonał usługę osobiście. Wskazał ponadto, że Dyrektor UKS w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i dokonaniu procesu subsumcji, a następnie przy wydaniu decyzji, nie naruszył prawa w sposób rażący. Na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął, że skoro sami wystawcy spornych faktur zeznali, że czynności opisane w fakturach nie zostały przez nich wykonane, a czynności wystawców sprowadzały się do wystawiania i podpisywania faktur, to jest to wystarczający dowód, aby uznać, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Organ nadzoru podtrzymał ponadto swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 31 października 2006 r. o niezasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 175 ustawy o VAT z 2004r. Wskazał, że decyzja Dyrektora UKS ma charakter deklaratoryjny. W takim przypadku konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, a wydana decyzja podatkowa jedynie potwierdza lub nie ten stan. W niniejszej sprawie należało zatem zastosować przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej GIKS podkreślił, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego przez organ podatkowy możliwe jest w toku postępowania. Skarżąca natomiast nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 31 stycznia 2006 r. oraz nie zakwestionowała ustaleń i materiału dowodowego zebranego w sprawie opodatkowania oraz obliczania podatku VAT. Zatem stanowisko kontrolowanego podmiotu nie obligowało organu do wystąpienia do sądu powszechnego na mocy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Generalnego Inspektora decyzja z dnia 22 lutego 2006 r. nie została wydana, jak twierdziła Skarżąca, bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia także w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu stanowisko Generalnego inspektora kontroli Skarbowej co do braku podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z tych powodów jest całkowicie zasadne. Oceniając natomiast poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" Sąd Oceniając natomiast poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" Sąd podzielił przeważający w orzecznictwie sądowym pogląd, ktory upatruje rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W ocenie Sądu, jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Sąd wskazał również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Odnosząc przedstawione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że Skarżąca spółka stawiając Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej zarzut niedostrzeżenia rażącego naruszenia prawa w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006r. powyższych aspektów podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w ogóle nie uwzględniła, a poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów, które miałyby być rażąco naruszone w decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( art. 120, 121 § 1, 122 §1, 180 § 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że nie uzasadniają one tezy o rażącym naruszeniu prawa, nie mają bowiem charakteru oczywistości. Również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla uznania zasadności wniosku Strony. Księgi nierzetelne nie tracą zatem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności nadanej im postanowieniami art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano stwierdzenia dokonania operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekłada się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Kontroli Skarbowej uzasadnił bowiem decyzję wymiarową, podał podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uważa, że część faktur nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. To, że Strona skarżąca nie zgadza się z tezami uzasadnienia nie oznacza, że decyzji wymiarowej zarzucić można rażące naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że także w tym przypadku organ kontroli skarbowej nie naruszył prawa w sposób rażący. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami/ w brzmieniu obowiązujący w 2001r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 cyt ustawy. Pozostałe postanowienia wskazanego przepisu nie mają zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Faktury VAT stwierdzające nabycie towarów będące podstawą odliczenia podatku naliczonego odpowiadać winny wymogom określonym w art. 32 ustawy oraz przepisom wykonawczym wydanym na podstawie ust. 5 tego artykułu. Ponieważ jak wykazano wyżej z ustaleń kontroli wynika, że faktury te nie dotyczyły rzeczywistych świadczeń otrzymanych od wystawców przez Skarżącą, a więc nie stwierdzały nabycia opisanych w nich usług, bądź nie odpowiadały wymogom formalnym (brak rejestracji podmiotu je wystawiającego - § 36 rozporządzenia wykonawczego) dlatego w tak ustalonych okolicznościach faktycznych rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko nie narusza prawa rażąco, ale nie narusza prawa w żadnym stopniu. Sąd nie podzielił także argumentacji skargi, że przejawem rażącego naruszenia prawa jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w sytuacji, gdy o fakcie braku rejestracji nie był odpowiednio szybko powiadomiony kontrahent Skarżącej. Zauważyć należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji mogą być wyłącznie rażące wady postępowania zakończonego decyzją, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy. Chociaż działanie urzędu skarbowego przyjmującego deklaracje VAT kontrahenta Skarżącej bez poinformowania podatnika o konsekwencjach zaniechania stosownej rejestracji jest postępowaniem naruszającym zasadę zaufania, to z uwagi na brak tożsamości postępowania wadliwość ta nie może być rozważana w kontekście przesłanki nieważności decyzji wydanej wobec Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut wadliwego niestwierdzenia przez GIKS rażącego naruszenia wskazanych przepisów Sąd uznał za bezzasadny i stosownie do art. 151 P.p.s.a skargę Strony oddalił. Pismem z dnia 19 lutego 2008 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - Ppsa) ppsa w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej pusa, poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa w szczególności: - poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu nie mają żadnej mocy dowodowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w tym zeznania świadków pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22-02-2006 r., - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art.182 § 1 w zw., z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1, art. I art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów mimo ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku i potwierdzenia przez bank faktycznego dokonywania operacji finansowych udokumentowanych fakturami podważonymi przez Organ, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż księgi Skarżącego pozostawały w niezgodności z rzeczywistością, czyli zawarte w nich zapisy nie obrazowały całokształtu zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia Podatnika, pomimo, iż zachowywały one numer porządkowy, datę zakupu, oznaczenie faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz rodzaj transakcji i ceny, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż Organ podatkowy stwierdzając, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w protokóle badania ksiąg nie określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w formie decyzji ustalającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nigdy nie doręczonej stronie postępowania w sposób rażący nie narusza art. 193, 212 Ordynacja podatkowa i tym samym nie nastąpiło wypełnienie dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacja Podatkowa. - art. 134 i 135 ppsa w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 pusa, poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 181, 187 § 1 w zw. z art 290 Ordynacja podatkowa w związku z ustawą z dnia 28-09-1991 r. poprzez uznanie za poprawne ustaleń dokonanych w protokole kontroli mimo istnienia w nim sprzeczności: ustalenie prawidłowości rozliczania Skarżącego ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 objętych zakresem kontroli przy jednoczesnym ustaleniu fikcyjności dowodów księgowania, - poprzez przyjęcie, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu nie mają żadnej mocy dowodowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora KontroIi Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu w tym zeznania świadków powaliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22-02-2006 r., - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów mimo ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku i potwierdzenia przez bank faktycznego dokonywania operacji finansowych udokumentowanych fakturami podważonymi przez Organ, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż księgi Skarżącego pozostawały w niezgodności z rzeczywistością, czyli zawarte w nich zapisy nie obrazowały całokształtu zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia Podatnika, pomimo, iż zachowywały one numer porządkowy, datę zakupu, oznaczenie faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz rodzaj transakcji i ceny, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż Organ podatkowy stwierdzając, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w protokóle badania ksiąg nie określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. b) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze, c) naruszenie art. 106 § 3, art. 113 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, przy czym tego ostatniego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa - a w wyniku tęgo zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności: - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu nie mają żadnej mocy dowodowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w tym zeznania świadków, pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22-02-2006r., - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów mimo ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku i potwierdzenia przez bank faktycznego dokonywania operacji finansowych udokumentowanych fakturami podważonymi przez Organ, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż księgi Skarżącego pozostawały w niezgodności z rzeczywistością, czyli zawarte w nich zapisy nie obrazowały całokształtu zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia Podatnika, pomimo, iż zachowywały one numer porządkowy, datę zakupu, oznaczenie faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz rodzaj transakcji i ceny, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż Organ podatkowy stwierdzając, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w protokóle badania ksiąg nie określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa w związku z art. 193 Ordynacja Podatkowa poprzez błędne uznanie, iż Organ miał prawo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego bez umieszczenia w decyzji rozstrzygnięcia o nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych i w konsekwencji miał prawo pominąć domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych d) naruszenie art. 106 § 3, art. 113 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, przy czym tego ostatniego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku przepisami ordynacji podatkowej - a w wyniku tego zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności: - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31-10-2006r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu nie mają żadnej mocy dowodowej, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w tym zeznania świadków powaliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22-02-2006r., - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów mimo ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku i potwierdzenia przez bank faktycznego dokonywania operacji finansowych udokumentowanych fakturami podważonymi przez Organ, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż księgi Skarżącego pozostawały w niezgodności z rzeczywistością, czyli zawarte w nich zapisy nie obrazowały całokształtu zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia Podatnika, pomimo, iż zachowywały one numer porządkowy, datę zakupu, oznaczenie faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz rodzaj transakcji i ceny, - poprzez przyjęcie, że prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż Organ podatkowy stwierdzając, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w protokóle badania ksiąg nie określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - poprzez przyjęcie, ze prowadzone postępowanie i decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. nie narusza przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. .51 § 1, art. 53 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa w związku z art. 193 Ordynacja Podatkowa poprzez błędne uznanie, iż Organ miał prawo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego bez umieszczenia w decyzji rozstrzygnięcia o nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych i w konsekwencji miał prawo pominąć domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych, e) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa w związku z art. 135 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 pusa poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż decyzja została doręczona stronie, - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa w związku z art. 135 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 pusa poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Ordynacja podatkowa co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż decyzja została doręczona stronie, f) naruszenie art. 134 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 pusa poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22-02-2006 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Ordynacja podatkowa co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż decyzja została doręczona stronie, - naruszenie art. 134 w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 pusa poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 r. w sposób rażący nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Ordynacja podatkowa co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż decyzja została doręczona stronie, 2. naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w szczególności: - art. 193 Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż nie obowiązuje materialne domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych, - art. 5. ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż w ustalonym stanie faktycznym podatnikami podatku od wartości dodanej nie są osoby wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, - art. 6. ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż Skarżący dokonywał czynności objętych obowiązkiem podatkowym podatku od towarów i usług bez potwierdzenia fakturą, - art. 6. ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż Skarżący nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego VAT, - art. 9. ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż Skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 32. ust 1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż Skarżący nie wystawiał faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, - § 36 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż Skarżący wystawiał faktury nie oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy odnotować, że skarga kasacyjna zawiera prawie pięćdziesiąt szczegółowych zarzutów (zawartych na 12 stronach) jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do nich szczegółowo i zasadniczo nie wyjaśnia na czym miało polegać ich naruszenie. W tej sytuacji rozważania należy zacząć od powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, które stanowią przesłanki nieważności decyzji, bowiem postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/13) celnie skonstatowano, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, z. 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, zachował jednak aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak główna w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, z wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie co w K.p.a.). Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Mając zatem na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy, należy podnieść, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącej wykładnia wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była prawidłowa (co nie miało miejsca), gdyż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym w sprawie strony w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. (opartej na takim samym materiale dowodowym, w której pełnomocnicy sformułowali niemal analogiczną skargę kasacyjną) zwrócił uwagę na okoliczność, że autorzy skargi sformułowali zarzuty typowe dla postępowania odwoławczego, zupełnie nieadekwatne do trybu nadzwyczajnego. Należy zauważyć, że wada decyzji, uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności, oprócz dużego ciężaru gatunkowego musi tkwić w samej decyzji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, praca zbiorowa, Unimex, str. 968, teza 8). Nie mogą to być uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Te ostatnie z reguły uzasadniają wznowienie postępowania. Wprawdzie rażące naruszenie przepisów postępowania może również uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, ale są to sytuacje wyjątkowe, kiedy naruszenie tych przepisów wynika z treści decyzji (por. B. Gruszczyński, op. cit.). Analiza treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. nie pozwala przyjąć, że decyzja ta zawiera wady rzucające się w oczy. Cóż innego miał zrobić organ, jeżeli wystawcy faktur przedstawionych przez podatnika, zaprzeczają aby wykonali prace w nich stwierdzone? Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że prace te Spółka mogła nabyć w inny sposób, a nie od podmiotów i nie za kwoty wymienione w fakturach. Tymczasem Naczelny Sąd administracyjny wielokrotnie wskazywał, że, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenie podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 976/06 (w której podatnik otrzymał towar wykazany w zakwestionowanych fakturach i uiścił za nie należność, a organy podatkowe ustaliły, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą tego towaru, który podatnik otrzymał z niewiadomego źródła) stwierdzono, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji okoliczność, zapłaty należności wynikającej z takiej faktury przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła podchodzenia). Naczelny Sąd Administracyjny w licznych swych orzeczeniach podkreślał także, że wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. mechanizm rozliczenia podatku naliczonego jest tak skonstruowany, że między zdarzeniem gospodarczym a jego odzwierciedleniem w fakturze istnieć musi pełna tożsamość podmiotowa i przedmiotowa co do stron transakcji, przedmiotu sprzedaży, cen i podatku. Wywołuje to ten skutek że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: > 13.12.2005 r., sygn. I FSK 301/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187707; > 09.01.2007 r., sygn. I FSK 465/06, Lex nr 285045). Przywołana wyżej dyrektywa ma co prawda znaczenie przede wszystkim dla interpretacji wskazanej wyżej regulacji materialnoprawnej. Nie można nie zauważyć, że sposób pojmowania przepisu materialnoprawnego determinuje zakres ustaleń niezbędnych dla jego zastosowania w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji za uprawniony należało uznać wniosek Sądu I instancji, że w decyzji wymiarowej nie naruszono (i to w sposób rażący) prawa, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz art. 120, 121 1, 122 1, 180 1, 193 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, dowolne i wybiórcze dokonywanie ustaleń, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów itp. Dodatkowo wskazać też należy, iż gdyby przyjąć za prawidłowe twierdzenie autorów skargi kasacyjnej, że w toku postępowania zwyczajnego należało ustalić kto i za jaką kwotę wykonał wspomniane prace to przy pasywnej postawie Spółki i braku jej współdziałania przy wyjaśnianiu tej kwestii, nie sposób przyjąć obecnie, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. rażąco naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszak ustawodawca zobowiązał organy podatkowe jedynie do podjęcia działań w celu (podkreślenie Sądu) dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zdając sobie sprawę, że samo wyjaśnienie (podkreślenie Sądu) może być niemożliwe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął takie działania, przesłuchując wystawców faktur. Skoro osoby te nie tylko zaprzeczyły, aby wykonały sporne prace, ale zaprzeczyły również aby odsprzedały usługi nabyte od innych podmiotów, czy też wykonane przez pośredników, to zarzucenie organom podatkowym, jakoby istniała możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego jest zupełnie gołosłowne. Jeśli ponadto pełnomocnicy Spółki nawet na obecnym etapie postępowania nie wskazali, jakie to ewentualne dowody mogły doprowadzić do zmiany treści decyzji, to zarzut, że doszło do rażącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego rzekomo nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, należy ocenić jako pozbawiony podstaw. To samo dotyczy zarzutu rażącego naruszenia art. 180 § 1 ord. pod., skoro pełnomocnicy Spółki nie sprecyzowali, jakich wniosków dowodowych nie uwzględniły rzekomo organy podatkowe. Omówione wyżej zagadnienie, najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie, zostało ledwie zasygnalizowane w skardze kasacyjnej. Jej uzasadnienie skupiło się natomiast na wątkach, które nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut rażącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej był bezzasadny po pierwsze już z tego powodu, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wad w niej tkwiących, a nie wad postępowania administracyjnego. Niezależnie od różnych przedmiotów tych postępowań, pierwsze kończy się wyrokiem konstytutywnym, drugie jest jedynie elementem postępowania dowodowego, kończącego się decyzją deklaratoryjną. Powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, że w rozpatrywanej sprawie nie było obowiązku sporządzania protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord. pod. Postępowanie prowadził bowiem organ kontroli skarbowej w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.k.s.". Zgodnie z art. 290 § 5 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wystarczające było sporządzenie protokołu kontroli, zawierającego ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Protokół taki został sporządzony i zawierał niezbędne ustalenia. Obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych nie wymagało szczególnej formy. Treść protokołu wyraźnie wskazywała, które faktury wpisane do księgi były niezgodne z rzeczywistością. Trudno zresztą o mocniejszy dowód tej niezgodności, jak oświadczenie wystawców faktur. Pełnomocnik Spółki zapoznał się z protokołem kontroli i miał możliwość składania zastrzeżeń. Pismem z dnia 9 lutego 2006 r. zawiadomił organ, że nie zgłasza uwag do protokołu (k. 871, tom III akt administracyjnych). - sprawdzić Wobec bezzasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 193 § 6, niezasadne są także związane z nim zarzuty naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 55 ord. pod. (str. 22 skargi kasacyjnej, przedostatni akapit). Przechodząc do zarzutu rzekomego braku umocowania adwokata J. J. do reprezentowania Spółki, przede wszystkim powtórzyć należy, że brak umocowania - nawet gdyby miał miejsce - uzasadniałby co najwyżej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Podstawy takiej nie zawiera art. 247 ord. pod., wymieniający przesłanki nieważności decyzji. Na tym stwierdzeniu można by poprzestać, jednakże mogłoby to wywołać wrażenie, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy strony skarżącej, jakoby adwokat J. J. nie był umocowany do jej reprezentowania. Tak jednak nie jest. Zauważyć w związku z tym należy, że: 1. Jakkolwiek S. K. napisał, że ustanawia adwokata J. pełnomocnikiem swoim, to jednak wpisał numer postępowania, którego stroną była Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że jego intencją było ustanowienie pełnomocnika dla Spółki, do czego był zresztą uprawniony. 2. Stwierdzenie, że pełnomocnictwo dotyczy "postępowania kontrolnego", czy też "kontroli podatkowej" nie oznacza, że umocowanie skończyło się z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Uszło uwadze autorom skargi kasacyjnej, że art. 291 § 4 ord. pod., na który się powołali, ma zastosowanie tylko do kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Gdy kontrolę prowadzi organ kontroli skarbowej, zastosowanie ma powołana wyżej ustawa o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym w pierwszej z tych ustaw (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Tymczasem kwestię końca kontroli skarbowej reguluje art. 24 ust. 1 u.k.s., który wyłącza stosowanie art. 291 § 4 ord. pod. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 498/07, LexPolonica nr 1777387 oraz M. Niezgódka Medek w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 925, teza 5). Zgodnie z tym przepisem postępowanie kontrolne takie, jak w rozpatrywanej sprawie, kończy się decyzją. 3. Stwierdzenie, jakoby nieopłacone opłatą skarbową pełnomocnictwo było prawnie nieskuteczne (str. 18 skargi kasacyjnej), stanowi lapsus, na który nie powinien sobie pozwolić profesjonalny pełnomocnik. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 10, poz. 1176 ze zm.), na który powołano się w skardze kasacyjnej, dotyczył pozostawienia bez rozpatrzenia nieopłaconych podań w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1, lit. a) obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o opłacenie podania, lecz o opłatę od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika (art. 1 ust. 1, pkt 2, lit. a), do której § 5 rozporządzenia nie miał zastosowania. Reasumując, o braku umocowania adwokata J. do reprezentowania Spółki nie mogło być mowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co do którego autorzy skargi kasacyjnej zarzucili, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lutego 2007 nie narusza tego przepisu w sposób rażący (str. 4 skargi kasacyjnej) powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, że wskazany przepis stanowi, że jedną z przyczyn nieważności decyzji jest jej skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie. Gdyby więc Generalny Inspektor skierował swoją decyzję do niewłaściwej osoby, to nie naruszyłby wspomnianego przepisu, lecz wprost przeciwnie, wypełniłby jego hipotezę, powodując nieważność decyzji. Mówienie zatem, że decyzja z dnia 9 lutego 2007 r. narusza (podkreślenie Sądu) art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., byłoby błędem logicznym. Decyzja mogłaby co najwyżej spełniać przesłankę (podkreślenie Sądu) z tego przepisu. Być może strona skarżąca uważała, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. w ten sposób, że nie dostrzegł, iż jego poprzednia decyzja z dnia 31 października 2006 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tego typu rozumowanie dotknięte jest jednak błędem polegającym na utożsamieniu "skierowania decyzji" z "doręczeniem decyzji". Tymczasem o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji istotnie powodowałoby jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. W rozpatrywanej sprawie decyzje zawierały w nagłówku nazwę skarżącej Spółki. O niewłaściwym skierowaniu decyzji nie może zatem być mowy. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. nie został naruszony. Tym samym, nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej jakoby Sąd naruszył inne przepisy, które jej autorzy powiązali z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Analiza całego zebranego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że w postępowaniu administracyjnym nie doszło do naruszeń prawa, uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanych decyzji. Nie można też przyjąć, aby kontrola ich legalności, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była zbyt wąska, ani by zawierała braki. Nie doszło do naruszenia żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., w tym zwłaszcza art. 3 § 2 pkt 1, 134, 135 i 145 p.p.s.a. Gołosłowne były w związku z tym zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 184 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a oraz art. 113 p.p.s.a. jest zupełnie niezrozumiały, gdyż autorzy skargi kasacyjnej nie sprecyzowali, z jakiego dokumentu Sąd pierwszej instancji mógłby przeprowadzić dowód z urzędu. Pozostałe zarzuty, m.in. na str. 12 skargi kasacyjnej, nie zostały w ogóle uzasadnione, w związku z czym wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).