II FSK 569/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 634/07 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 634/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi B. Spółki z o.o. w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że jak ustalił w czasie kontroli organ podatkowy pierwszej instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o sumę 641.794,85 zł, na którą składały się wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości w Hiszpanii, wyjazdami pracownika Spółki do Hiszpanii i zakupem usług informatycznych, które nie zostały wykonane, uznanymi za niodbyte krajowymi podróżami służbowymi. Poczynione ustalenia spowodowały uznanie ksiąg podatkowych podatnika za wadliwe i nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuznanie ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał organ odwoławczy, który przedstawiając w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że Spółka B. nabyła aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 2001 r. nieruchomość w Hiszpanii, tj. dom jednorodzinny w miejscowości M. W roku 2004 do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła zaś wydatki związane z tą nieruchomością w łącznej wysokości 80.546,09 zł, na którą składały się: zakup mebli i wystroju wnętrz, koszty tłumaczeń z języka hiszpańskiego i angielskiego oraz koszty opłat administracyjnych i czynszu dotyczące 2002 r., zużycie wody, usługi bankowe, usługi łączności, ubezpieczenie budynku, amortyzację oraz delegacje dotyczące wyjazdów służbowych M. D. do Hiszpanii, zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierowcy, bez określonego celu podróży. Organy ustaliły, że Spółka osiągała przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości. W 2004 r. nie prowadziła jednak na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z dnia 18 czerwca 1982 r. Nr 17, poz. 127). Potwierdziła to sama strona skarżąca w odwołaniu, stwierdzając iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii. W ocenie organu, przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii, w wysokości 1.900 zł stanowiły przychód zwolniony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2004 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, w łącznej kwocie 65.790,18 zł. Wywodząc, iż brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2004 r. wydatków związanych z nieruchomością w Hiszpanii, Dyrektor Izby Skarbowej powołał również regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Odpierając zarzut odwołania odnośnie nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt wynajmu tej nieruchomości był bowiem bezsporny. Za bezzasadny uznał też zarzut, iż zakupiona nieruchomość już w 2004 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim: Spółka bowiem dopiero w latach 2005 i 2006 sprzedała pięć samochodów na rzecz G. Kwestionując wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów odnośnie dwóch wyjazdów służbowych do Niemiec i Hiszpanii odbytych przez M. D., zatrudnionego na stanowisku kierowcy pracownika Spółki w dniach: 12 lutego 2004 r. – 21 lutego 2004 r. i 1 września 2004 r. – 9 września 2004 r., organ podniósł, że na rozliczeniu kosztów podróży z lutego 2004 r. brak jest potwierdzenia wypłaty kwoty delegacji w wysokości 7.428 zł. Z przedstawionych do rozliczenia kosztów podróży odbytej we wrześniu tego roku wynikało natomiast, iż w dniu 8 września 2004 r. wymieniony kierowca dokonał zakupu oleju napędowego na stacji benzynowej w R. Także w tym dniu dokonał zakupu winiet w G. Ponadto M. D. rozliczył dwie delegacje krajowe w dniach: 2 września 2004 r. i 7 września 2004 r. za pobyt na szkoleniu w L. w firmie "N.". Z wyjaśnień tej firmy wynikało jednak, że nie prowadziła ona w 2003 r. i 2004 r. żadnych szkoleń dla pracowników strony. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie, że podróże te dotyczyły transportu samochodu przeznaczonego do sprzedaży na terenie Hiszpanii, skoro udokumentowana sprzedaż samochodów przez Spółkę na terenie Hiszpanii miała miejsce dopiero w 2005 r. i 2006 r., oraz nie stwierdzono wywozu ani dostawy dla kontrahentów hiszpańskich, którzy korzystaliby z transportu Spółki. Jak podał organ, świadczy o tym również fakt, że w dokumentach firmy nie stwierdzono dowodów potwierdzających cel wyjazdu odbytego samochodem służbowym, a same polecenia wyjazdów nie posiadają wpisów daty, numeru porządkowego i celu podróży. W związku z tym, iż Spółka nie potrafiła wskazać celu i zasadności poniesionego wydatku, jak też nie wykazała i nie udokumentowała, że sporny wydatek w wysokości 14.755,91 zł miał związek z przychodem, organ II instancji nie uznał go za koszt uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki w łącznej wysokości 718.698,43 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w delegacjach tych brali udział pracownicy wykonujący w Spółce usługi serwisowe, dostarczający pojazdy do klientów a także odbywający szkolenia – potwierdzone fakturami za pobyt w hotelach. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich dla celów służbowych samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe), w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowane udokumentowaniem podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz ewidencją przebiegu pojazdu. Kwestionując część z tych delegacji w łącznej kwocie 521.248,76 zł organ II instancji stwierdził, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe były fikcyjne i niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, że wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano, jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Wyjaśnienia podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze Spółką. Ponadto podmioty te podały, iż nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów Spółka nie była im w ogóle znana. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników Spółki wynikało, iż nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano, ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę dowody będące w posiadaniu Spółki a dokumentujące, co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, jak też odpowiedzi firm oraz przesłuchanie części byłych i obecnych pracowników Spółki. W związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, a wystawionymi przez firmę "O." C. K., w łącznej wysokości netto 40.000 zł, organ podniósł natomiast, że wymieniony przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie świadczył Spółce B. usług informatycznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego prowadzenia kontroli w ponownym postępowaniu, po uchyleniu wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, bez stosownego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zachowało swoją moc upoważnienie do kontroli wystawione 30 sierpnia 2005 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie po uchyleniu decyzji prowadzone było przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej, przy czym w związku z tym postępowaniem organ stosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące od sierpnia 2004 r. W świetle tych unormowań upoważnienie do kontroli określać ma zaś przewidywany czas trwania kontroli, a nie jak przed nowelizacją termin ważności upoważnienia. Tym samym organ uznał, iż nie było konieczne wystawienie nowego upoważnienia. Stwierdził jedynie brak formalny postępowania prowadzonego w ponownym rozpatrzeniu sprawy polegający na niewyznaczeniu upoważnieniem przewidywanego terminu zakończenia postępowania, co jednak nie stanowiło o nieważności podjętych przez inspektorów kontroli skarbowej czynności. W złożonej skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji zarzuciła rozstrzygnięciu nieważność, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji opartej o wyniki nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej. Nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli. Tym samym, zdaniem strony, zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucając organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przez organ reguł dowodowych poprzez ocenę materiałów sprawy według kryteriów formalizmu i fiskalizmu oraz przyjęcie tezy, że wszystkie delegacje służbowe niepotwierdzone dowodem z dokumentów należało uznać za nieodbyte, jak również poprzez pominięcie znacznej części dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe uznane przez organ podatkowy za nieodbyte. Skarżąca wskazała na tendencyjne i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, poprzez formułowanie zapytań do kontrahentów kontrolowanego w taki sposób, aby uzyskać jak najmniejszą ilość potwierdzeń przebywania u nich pracowników skarżącej w ramach wyjazdów służbowych. Podnosząc, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego Spółka zwróciła uwagę, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności iloma samochodami służbowymi dysponowała Spółka w 2003 i 2004 r. oraz jakie były obciążenia Spółki za korzystanie przez pracowników z samochodów B. Sp. z o.o. w O. Organ nie wskazał też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków potwierdzających fakt wyjazdów służbowych. Z ostrożności procesowej Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), w zw. z art. 6 Modelowej Konwencji OECD w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego i przyjęcie założenia, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest na mocy tych aktów, Hiszpania. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż poniesionych wydatków w kwocie 65.790,18 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodem zwolnionym od podatku. Wykorzystując przedmiotową nieruchomość Spółka osiągała bowiem też inne przychody, które nie mogą być uznane za przychód z nieruchomości. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. 1 października 2007 r., dotyczącej podatku VAT za 2004 r., znak [...], na okoliczność odmiennych ustaleń odnośnie przychodów i wydatków związanych z wymienioną nieruchomością. Uzasadniając przedstawione zarzuty Spółka ponowiła zarzut prowadzenia kontroli skarbowej bez wymaganego upoważnienia. Jej zdaniem czynności kontrolne podjęte przez osoby nieupoważnione nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, a utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o wyniki nielegalnych czynności, należy traktować jako rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Powołując się na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce, Spółka stwierdziła, iż niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej czy numeru delegacji nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tą okoliczność. W ocenie skarżącej wadliwe było również założenie, że o tym czy podróże służbowe miały miejsce czy nie, decyduje wyłącznie pisemny dowód potwierdzający taki wyjazd, jak rachunek za paliwo, nocleg, faktura za szkolenie wystawiona przez inny podmiot. Błędne jest także przekonanie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zignorowanie innych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień podmiotów gospodarczych, do których zwracał się z zapytaniem, a które to potwierdziły, że kwestionowane wyjazdy służbowe faktycznie miały miejsce. Dodała, iż sposób sformułowania przez kontrolujących przedmiotowych zapytań w sprawie wyjazdów służbowych pracowników i akcentowanie w nich kwestii szkoleń, które były wskazywane jako cel wyjazdu tylko w części wyjazdów służbowych, praktycznie wymuszał odpowiedź negatywną. Jak podano w skardze, organy podatkowe dały wiarę wyłącznie osobom, co do których istniały uzasadnione podejrzenia popełnienia czynów karalnych, które mogły wyłudzić od pracodawcy wynagrodzenia za nieodbyte podróże służbowe i które tym samym miały uzasadnione przyczyny, aby obciążyć skarżącą. W postępowaniu tym nie dopełniono zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu państwowego ani też nie przestrzegano nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Skarżąca nie zgodziła się, z zastosowaniem przez organ II instancji zasad wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią, określonych w art. 6 Modelowej Konwencji do wszystkich rodzajów przychodów osiąganych przez skarżącą na terenie Hiszpanii. Jak podała, nie budzi zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów do okazjonalnych dochodów osiągniętych z najmu, jednak przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Także organ II instancji w wydanej w dniu 1 października 2007 r. decyzji ostatecznej dotyczącej podatku VAT za 2004 r. ustalił, że wydatki na nieruchomość mają zarówno bezpośredni związek z osiąganymi przychodami w postaci najmu, jak i pośredni związek z osiąganymi przychodami z tytułu sprzedaży aut luksusowych i uznał, że podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość w Hiszpanii w 2004 r. stanowi podatek naliczony skarżącej i podlega odliczeniu jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro organ odwoławczy wyszczególnił dla podatku VAT dwa źródła przychodów, związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotową nieruchomością w Hiszpanii, pominięcie w rozważaniach jednego z tych przychodów uzasadnia, w ocenie skarżącej, postawienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów umów międzynarodowych i nieprawidłowe wyłączenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości, z rozliczeń podatkowych w Polsce. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była zasadna. Dokonując, na podstawie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 40; J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 19). Aby wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika można było uznać za koszty podatkowe, musi być spełniony wymóg określony w art. 16 ust. 5, czyli udokumentowanie podróży ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną według obowiązującego wzoru i potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Wynika to jednoznacznie ze zdania trzeciego wymienionego przepisu, zgodnie z którym w razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie wymienionych wydatków organ w pierwszej kolejności zbadać powinien, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów w postaci delegacji służbowych, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, bądź z zeznań świadków, itp. W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził, iż zebrany materiał zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego świadczy o tym, że czynności dowodowych w omawianym zakresie organy dokonały, z pominięciem tej zasadniczej kwestii. O braku ustaleń co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów świadczy zaś w szczególności nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Zaniechanie przeprowadzenia wymienionego dowodu stanowi o niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz o naruszeniu zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, co nie pozwala przyjąć, iż dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest prawidłowa. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził ponadto, że nie można odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników Spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte. Podkreślić należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony. Podzielając to stanowisko wskazać należy, że świetle wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy materialnej, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Stan faktyczny sprawy powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. W świetle powyższych wywodów Sąd podniósł, że powołanie się w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników, na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy dokonaną analizę zeznań dotychczas przesłuchanych pracowników Spółki, nie jest wystarczające aby przyjąć, że w zakresie wszystkich zakwestionowanych delegacji służbowych, materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości. Podważenie przez organ konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny, ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Przesłuchanie w charakterze świadków tylko części z delegowanych pracowników i na podstawie tych zeznań oraz innych kwestionowanych przez stronę, a nie zweryfikowanych dowodów (m.in. odnośnie daty wystawienia delegacji i podpisania faktur przez delegowanych pracowników), wysnucie oceny co do wszystkich spornych wydatków służbowych, jest zbyt daleko idące. Zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji, ocena konkretnego wydatku mogłaby być zatem możliwa dopiero po uwzględnieniu wszystkich istotnych wniosków dowodowych, w tym zeznań delegowanego pracownika i w zależności od ustaleń, wykonaniu innych wyłaniających się czynności. Z podobnych przyczyn, naruszeniem zasad procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, było nieuwzględnienie przez organ złożonego w postępowaniu podatkowym wniosku strony o przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki odnośnie wykorzystania na cele gospodarcze nieruchomości w Hiszpanii, w związku z zakwestionowanymi wydatkami w tym zakresie. Tym bardziej że w decyzji określającej podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki na tę nieruchomość mają bezpośredni związek z przychodami Spółki z tytułu najmu oraz pośredni z przychodami z tytułu sprzedaży aut. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.). Pominięcie istotnego dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności konkretnego wyjazdu wniosku dowodowego, w sytuacji gdy w postępowaniu strona kwestionowała poczynione ustalenia faktyczne stanowi naruszenie powyższych zasad procesowych. Zaprezentowane w obszernych wywodach zarzuty skargi w tej części, Sąd uznał tym samym za słuszne. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej odnośnie podjęcia przez organ czynności postępowania bez stosownego upoważnienia, jak też zarzutów procesowych dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w tym formułowania pytań, czy pominięcia dokonanych przez skarżącego i przekazanych kontrolującym kalkulacji. Prezentowane zarówno w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę stanowisko organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również, zdaniem Sądu, podnoszone w uzasadnieniu skargi, nieustalenie przez organ ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącego, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organ przeprowadzi pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń, dowody z zeznań w charakterze świadka dotychczas nie przesłuchanych pracowników Spółki, wskazanych w zakwestionowanych dokumentach jako osoby delegowane oraz wykona inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. Opisane wyżej błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej, pomimo że nie narusza ona przepisów prawnych będących podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a także przepisów o postępowaniu podatkowym – art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: – przyjęcie za podstawę uchylenia decyzji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości całości stanu faktycznego i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie, zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, co jednocześnie polega na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, – stwierdzenie, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń dowodowych w zakresie zbadania ewidencji przebiegu pojazdów, w sytuacji gdy dowód z takich ewidencji przeprowadzono i ten motyw przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, – wskazanie, że materiał dowodowy organy podatkowe zgromadziły w sposób niekompletny wskutek pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym podnoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki – przy czym to naruszenie przepisów o postępowaniu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – wiąże się z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez Sąd, – przyjęcie błędnego założenia – w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – że podważenie przez organ każdego konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie, gdy tymczasem organy podatkowe przedstawiły właśnie argumenty przemawiające za uwzględnieniem lub odrzuceniem z kosztów uzyskania przychodów wyszczególnionych wydatków z tytułu delegacji służbowych, – zamieszczenie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia, by organ podatkowy przeprowadził "pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów" oraz wykonał "inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" – w sytuacji, gdy dowód z owych ewidencji przeprowadzono, a zalecenie wykonywania ewentualnych, lakonicznie wskazanych czynności dowodowych nie jest czytelne (i trudne do zrozumienia wobec użycia trybu warunkowego); 3) naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku argumentu ze stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, gdy wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został przez Sąd na rozprawie oddalony postanowieniem; a ponadto – II. Na podstawie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwej zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek przyjęcia, że "wydatek wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany" – podczas gdy w niniejszej sprawie organy I i II instancji wykazały, że zakwestionowane wydatki z tytułu podróży służbowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle innych zgromadzonych i przekonujących dowodów, b) niewłaściwe, zastosowanie art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez brak oceny przeprowadzonego przez organy obu instancji dowodu z ewidencji przebiegu pojazdów i właśnie – kwestionując delegacje służbowe – przeprowadziły inne dowody na okoliczność faktu odbycia podróży służbowych; i wniósł: a) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, b) o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów organ wskazał co następuje: Organ I instancji wykazał, że dowody księgowe, na podstawie których dokonywano zapisów w ewidencji rachunkowej, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Mając na uwadze brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie nieruchomości w Hiszpanii organy podatkowe wskazały, że na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że Skarżący w 2004 r. na terenie osiągnął przychód zwolniony z podatku dochodowego, a koszty uzyskania pozostają w bezpośrednim związku z takim zwolnionym z podatku dochodowego przychodem w związku z art. 7 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127). Wspomniana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 1 stanowi, że dochody z najmu mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony. W niniejszej sprawie organy podatkowe stosowały art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Nie uwzględniono zatem wydatków w kosztach uzyskania przychodu 2004 r., bowiem pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem zwolnionym w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa wyżej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 pkt a/ do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich dla celów służbowych samochodów na potrzeby podatnika. Zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe po udokumentowaniu podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz zgodnie z art. 16 ust. 5 ww. ustawy ewidencją przebiegu pojazdu. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że Spółka w 2004 r. zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu podróży służbowych (delegacje i ewidencja przebiegu pojazdu) swoich pracowników w łącznej wysokości 718.698,43 zł. Delegacje dokumentujące odbycie wyjazdów samochodami służbowymi są potwierdzone m.in. dowodami zakupu paliwa, opłatami za hotele, parkingi, a część delegacji posiada wyszczególniony powrót pociągiem albo autobusem. Delegacje te dotyczą pracowników, którzy świadczyli w Spółce usługi serwisowe, dostarczali pojazdy do klientów i je odbierali, a także odbywali szkolenia – potwierdzone fakturami za pobyt w hotelach. W większości przypadków odbyte szkolenia, potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "F.", Strona wydzieliła i zaewidencjonowała jako "Szkolenie pracowników". Z ogólnej kwoty 718.698,43 zł organ I instancji zakwestionował kwotę 521.248,76 zł, która dotyczy wyjazdów służbowych pracowników Spółki odbytych samochodami prywatnymi. Jak wynika z delegacji, celem tych wyjazdów były: szkolenia, dostarczanie dokumentów oraz spotkania z kontrahentami na terenie całego kraju. W celu wyjaśnienia sprawy organ I instancji dokonał przesłuchania szeregu byłych i aktualnych pracowników Spółki (k. 797–856, t. V). W trakcie czynności kontrolnych wysłano pisma do dealerów F. z terenu Polski, gdzie zgodnie z delegacjami miały odbywać się szkolenia, czy też spotkania, ewentualnie dostarczenie dokumentów. Skierowano także zapytania do firm z terenu Polski, w których według delegacji przebywali pracownicy, z wizytą u kontrahenta, na szkoleniu, w celu dostarczenia i odbioru dokumentów. Od "F." Sp. z o.o. w W. otrzymano dokumenty potwierdzające tematykę i daty szkoleń przeprowadzonych przez tę Spółkę (k. 159-161, t. ll pon. rozp., k. 281, t. lll pon. rozp.). Analizę odpowiedzi firm opisano szczegółowo na s. 10–11 decyzji organu I instancji. W decyzji organu I instancji wykazano, że podróże służbowe udokumentowane poleceniami wyjazdu opisane na k. 344–382 t. lll pon. rozp. (k. 344–360: zestawienie delegacji w 2004 r. i k. 361–382: zestawienie spornych delegacji w rozbiciu na poszczególnych pracowników) nie zostały odbyte przez pracowników Skarżącego oraz że sporne delegacje stanowią fikcyjne dokumenty księgowe i w żadnym razie nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Zakwestionowano te wyjazdy służbowe, których rozliczenia nie potwierdzono żadnymi innymi dowodami, a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało ich fikcyjność. Nie zakwestionowano wszak tych wyjazdów służbowych odbytych prywatnymi samochodami, na potwierdzenie których załączono rachunek za nocleg, paliwo lub inne dowody potwierdzające odbytą podróż służbową. Zakwestionowane delegacje rozpisano w tabeli, na kartach 344–382, t. lll pon. rozp., w której organ I instancji dokładnie odniósł się do każdej zakwestionowanej w 2004 r. delegacji i wyszczególnił: – co w danym dniu robił pracownik (na podstawie dokumentów znajdujących się w Spółce, np. odbiór faktury, urlop, zakupy, pobranie zaliczki, przedłożenie faktury do rozliczenia, zwolnienie lekarskie), lub – przypisano odpowiedź organizatorów szkoleń, bądź gdzie miało się odbyć spotkanie i stwierdzono, iż np.: "szkolenie nie miało miejsca" (k. 87-91, t. l i k. 159–161, t. ll pon. rozp., k. 281, t. lll pon. rozp.), "nie prowadzono żadnych szkoleń", "nie kontaktowano się z firmą "B." (k. 292, t. lll pon. rozp.), "odbiór uszkodzonych samochodów lawetą, innych kontaktów nie pamięta" (k. 174, t. ll – pon. rozp.). Za przedstawionym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i dowody zebrane w obszernym postępowaniu dowodowym: – wszystkie wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w kilku przypadkach na delegacjach nie zapisano, jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie "transport własny", – brak innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie), – zgodnie z zeznaniami świadków w 2004 r. organizowane były szkolenia i spotkania dealerskie przez Spółkę z o.o. "F." głównie w N. k. W. i M. k. K.; w szkoleniach tych i spotkaniach uczestniczyli pracownicy Spółki, ale podróże odbywały się samochodami służbowymi, a szkolenia potwierdzone są fakturami VAT wystawionymi przez organizatora (k. 87–91 t. l pon. rozp. i k. 159–161, t. ll pon. rozp. oraz k. 797–856 t. lV), – w części zakwestionowanych delegacji brak określenia celu podróży albo cel określono ogólnie bądź delegacje nie posiadają kolejnych numerów, co nie występuje w delegacjach potwierdzających wyjazd pracownika samochodem służbowym – na poleceniach wyjazdów, w przeważającej części, jako cel wyjazdu zapisano jednodniowe szkolenia na terenie kraju u dealerów F., które w większości nie zostały potwierdzone przez firmy mające być organizatorami albo szkolenie odbyło się w innym terminie (k. 87–91 t. l i k. 159–161 t. ll pon. rozp., oraz np. k. 71 t. l – pon. rozp., k. 195 t. l, k. 202 t. l, k. 207 t. ll, k. 184 t. ll pon. rozp.); – z odpowiedzi wynika, że wzywane podmioty nie prowadziły i nie organizowały szkoleń; część rozmów prowadzono telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań; w przypadku niektórych podmiotów Skarżący nie jest im w ogóle znany; firma wskazana w druku delegacji jest nieznana pod adresem wskazanym przez delegowanego lub nie ma ulicy wyszczególnionej na druku delegacji; często firma wyszczególniona na delegacji nie znajdowała się we wskazanym mieście, – pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu, albo byli w dwóch różnych miejscach (vide: k. 321, t. ll pon. rozp., k. 325 odwrót. t. lll), – na delegacjach wyszczególniono głównie kwoty za przejazd, brak jest natomiast ilości przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km w zależności od pojemności samochodu, – w większości przypadków pracownicy w dniu delegacji przebywali w O. na terenie Skarżącego na swoich stanowiskach pracy, bądź przebywali na urlopach albo dniach wolnych, na zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy, będąca dokumentem sporządzonym przez samą Spółkę, – część z wystawionych delegacji jest bez podpisów zlecających wyjazdy, – w wielu przypadkach przesłuchani w charakterze świadków pracownicy nie pamiętają, w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych, a przy tym pracownicy sami musieli dobrać miejscowość wyjazdu, aby rozpisane kilometry przemnożone przez stawkę za jeden kilometr pasowały do wskazanej kwoty i aby znajdował się tam dealer lub serwis F., a na tę okoliczność w Spółce funkcjonowała "kilometrówka" (k. 802), czyli wykaz miejscowości oraz odległości między nimi w kilometrach dla celów rozpisywania delegacji (k. 797–856 t. IV). Za wiarygodne i spójne oraz potwierdzające stwierdzony przez organ I instancji stan faktyczny w przedmiocie delegacji w 2004 r. uznano zeznania świadków, które szeroko i szczegółowo przytoczono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Część świadków zasłaniała się niepamięcią, twierdząc, że daty widniejące na drukach delegacji nie muszą oznaczać, że wyjazd służbowy odbył się tego dnia, delegacje wypełniano po przyjeździe, nawet kilka na raz, niektórzy otrzymywali delegacje przed wyjazdem, inni po przyjeździe, jeszcze inni nie potrafią wypełniać druków delegacji. Przedstawiając szerzej powyższy wywód w zakresie problemu kosztów delegacji służbowych Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zgromadzony został obszernie materiał dowodowy, a w tym w szczególności dowody będące w posiadaniu Spółki dokumentujące, co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, przeprowadzone przesłuchania pracowników oraz odpowiedzi różnych firm, i stanowiło to podstawę do uznania, że okoliczności nieodbycia oznaczonych podróży służbowych zostały stwierdzone wystarczająco tymi dowodami. Wypada zaznaczyć, że pracownicy Spółki, którym wystawiono zakwestionowane delegacje, zeznawali, że nie otrzymali kwot z nich wynikających, bowiem albo nic o delegacjach nie wiedzieli, albo twierdzili, że kwoty wynikające z delegacji wystawionych na ich nazwisko wypłacane były również na rzecz innych pracowników, którzy nie dysponowali samochodami prywatnymi, albo podpisali delegację, którą okazywał D. P. lub twierdzili, że to nie jest ich podpis. Ponadto na wielu, dowodach wypłaty (KW) mających dokumentować wypłaty kwot ze spornych delegacji, brak jest podpisów pracowników, że kwoty te otrzymali. W świetle powyższego nie było zasadne dalsze przesłuchiwanie pracowników, których delegacje zakwestionowano, a Organ odwoławczy zaznaczył w swej decyzji, że wyjazdy służbowe samochodami prywatnymi, potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu zostały zakwestionowane nie dlatego, że wystąpiły jedynie braki formalne w drukach delegacji. Powodem tego była stwierdzona na podstawie zeznań świadków oraz dowodów księgowych Spółki (zakupy inwestycyjne, kosztowe, wystawienie faktur, okazanie faktury do rozliczenia w ewidencji księgowej Spółki, rozliczenie zaliczki, tankowanie benzyny, urlop, zwolnienie lekarskie) fikcyjność wyjazdów, brak udokumentowania rachunkami zakupów paliwa czy pobytów w hotelach podróży służbowych odbytych prywatnymi samochodami, brak faktur za szkolenia oraz wyjaśnienia w tym zakresie podmiotów wskazanych jako organizatorów szkoleń, czy też podmiotów, gdzie miało dojść do spotkania w sprawach rozmów handlowych. Wykazanie fikcyjności wyjazdów służbowych, skutkuje uznaniem, że pomiędzy zakwestionowanym wydatkiem nie zachodzi związek przyczynowy z osiągniętym lub spodziewanym przychodem Spółki w 2004 r. Zasadnie w przedmiotowej sprawie organy przywołały art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), bowiem opis operacji jest jednym z elementów prawidłowego dowodu księgowego. Zakwestionowane polecenia wyjazdów służbowych nie zawierają danych dotyczących pojazdu, którym odbywano podróż, a dowody te nie były poddawane przez Skarżącego kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej, o czym świadczy fakt, że wiele wyjazdów miało rzekomo miejsce w czasie urlopów wypoczynkowych pracowników odbywających wyjazd, przebywających na zwolnieniach lekarskich lub wyjeżdżających w tym samym dniu w dwie różne, wykluczające się trasy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro właśnie na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego obejmującego tak dokumentację rachunkowo-księgową, jak też dodatkowe oświadczenia kontrahentów oraz przesłuchania świadków pozwoliły na ocenę każdej zakwestionowanej delegacji. W świetle tego obszernego materiału dowodowego organy przekonująco mogły stwierdzić, że te delegacje były fikcyjne albo nie oddawały stanu rzeczywistego, a stąd nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów. Wbrew zarzutowi Sądu organy rozpatrzyły jako dowód ewidencje przebiegu pojazdów, czego dowodem są protokoły z kontroli (k. 327 tom II i k. 302 odwrót – w tomie III pon. rozp. sprawy), decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia 27 kwietnia 2007 r. (k. 397 odwrót k. 404, k. 415 odwrót i k. 423 odwrót w t. III pon. rozp. sprawy) i decyzja organu II instancji. Dlatego też nie było usprawiedliwionych podstaw rozumowania Sądu (k. 10 uzasadnienia wyroku, akapit 4 i 5), iż organ w pierwszej kolejności zbadać powinien, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń winien przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów delegacji czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania czy z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że tak właśnie organy w niniejszej sprawie już postąpiły, wobec czego powyższy pogląd Sądu jest dowolny. Nie można też zarzucić organom naruszenia art. 122, 187 § 1 czy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro dowód z ewidencji przebiegu pojazdów przeprowadzono. Jako błędne należy też uznać stanowisko Sądu w kwestii konieczności przesłuchania Prezesa Zarządu Skarżącego odnośnie wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze w spornym roku 2004. Organy podatkowe nie kwestionowały poniesienia wydatków, z uwagi na osiągnięte przychody z najmu. Osiągano je w latach poprzedzających (oprócz roku 2003). Stąd uprawnione jest stanowisko organów o zastosowaniu do wydatków na nieruchomość w Hiszpanii art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przytoczonymi wyżej przepisami art. 5, 6 i 7 umowy z Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wykorzystanie nieruchomości w Hiszpanii jako bazy sprzedaży aut luksusowych i osiąganie przychodów z tego tytułu miało miejsce dopiero w roku 2005 i 2006. Wypada zaznaczyć, że Sąd nie wskazał w istocie powodów uzasadniających konieczność przesłuchania Prezesa Zarządu Skarżącego, ani okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jakie w drodze tego przesłuchania winny zostać ustalone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok WSA narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie jako podstawy do uchylenia decyzji, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości całości stanu faktycznego i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie, zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, co jednocześnie polega na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd błędnie stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń dowodowych w zakresie zbadania ewidencji przebiegu pojazdów, w sytuacji gdy dowód z takich ewidencji przeprowadzono i ten motyw przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Podobnie nieuzasadnione jest wskazanie, że materiał dowodowy organy podatkowe zgromadziły w sposób niekompletny wskutek pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym podnoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki. Tym samym Sąd narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. WSA zamieszcza we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia, by organ podatkowy przeprowadził "pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów" oraz wykonał "inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" – w sytuacji, gdy dowód z owych ewidencji już przeprowadzono, a zalecenie wykonywania ewentualnych czynności dowodowych nie jest czytelne (i trudne do zrozumienia) wobec użycia warunkowego sformułowania "w zależności od ustaleń". Sąd zaleca przeprowadzenie dowodów z ewidencji przebiegu pojazdów, które już przeprowadzono. Z tym Sąd łączy zalecenie ewentualnego przesłuchania w charakterze świadków dotychczas nie przesłuchanych pracowników Skarżącego oraz wykonania "innych wyłaniających się czynności procesowych w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie wskazania w okolicznościach niniejszej sprawy nie są uzasadnione i stanowią naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku argumentu ze stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, gdy wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został przez Sąd na rozprawie oddalony postanowieniem. Wobec tego nie było podstaw do przywoływania argumentacji z faktu istnienia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług jako podstawy do kwestionowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło w wyroku wskutek przyjęcia, że "wydatek wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany" – podczas gdy w niniejszej sprawie organy I i II instancji wykazały, że zakwestionowane wydatki z tytułu podróży służbowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle innych zgromadzonych i przekonujących dowodów. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje argumentację dotyczącą zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym przytoczoną wyżej w pkt a). Niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało miejsce w zaskarżonym wyroku poprzez brak oceny przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym dowodu z ewidencji przebiegu pojazdów. Taki dowód został przeprowadzony i uznano, że ewidencje te nie stanowią podstawy do uznania odbycia podróży służbowych w przypadkach zakwestionowanych w świetle innych dowodów. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 20 sierpnia 2009 r., pełnomocnik Spółki B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowym postępowaniu kasacyjnym zakres rozważań (art. 183 § 1 p.p.s.a.) wyznaczają zarzuty dotyczące dwóch kwestii (faktycznych): – fikcyjnego charakteru wyjazdów służbowych pracowników spółki; – wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii za trafny uznać należy (jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem) zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w ramach którego organ dąży do wykazania, że Sąd wojewódzki nie miał dostatecznych podstaw do polecenia organom uzupełnienia postępowania dowodowego o badanie ewidencji przebiegu pojazdów oraz o zeznania świadków (nie przesłuchanych dotychczas pracowników spółki) – zarzut wymieniony pkt 1 osnowy środka odwoławczego. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego brak jest ustaleń co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, o czym ma świadczyć "nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Temu twierdzeniu – jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej – przeczy wprost uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym stwierdzono, że w "trakcie prowadzonych czynności kontrolnych (...) zbadano między innymi (...) ewidencje pojazdów" (s. 2, k. 397, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Organ pierwszej instancji podkreślił, że ewidencja przebiegu pojazdów prowadzona była na podstawie dokumentacji uznanej za nierzetelną, niezgodną ze stanem rzeczywistym, w związku z czym wydatki z niej wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (s. 15, k. 404, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Pogląd ten podzielił organ odwoławczy wskazując, że ustalenia odnośnie do wysokości zaksięgowanych przez spółkę wydatków z tytułu podróży służbowych zostały powzięte na podstawie delegacji i ewidencji przebiegu pojazdów, przy czym będące podstawą zapisów w ewidencji polecenia wyjazdów zostały zakwestionowane (s. 13–14 uzasadnienia decyzji, k. 76 t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Twierdzenia te korespondują z wywodami protokołu kontroli z 16 lutego 2007 r., w którym wskazano, że wydatki wynikające z poleceń wyjazdów służbowych "oraz ewidencji przebiegu pojazdów, prowadzonej w oparciu o te dowody, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów" (s. 14, k. 302, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Jak z powyższego wynika, organy podatkowe analizowały treść prowadzonej przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, toteż niezrozumiałe jest nakazanie organom ponowne dokonanie tej czynności. Dowód ten nie został w sprawie pominięty – organy podważyły prawidłowość wpisów w tej ewidencji dokonanych, co było konsekwencją zakwestionowania dowodów księgowych (poleceń wyjazdów), stanowiących ich podstawę. Niewłaściwe także było nakazanie organowi zgromadzenie zeznań pozostałych, dotychczas nie przesłuchanych w charakterze świadka pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Sąd powołując się w tym zakresie na orzecznictwo NSA wskazuje, że niedopuszczalne było nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony – w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pozostałych, delegowanych pracowników spółki – zgłoszonego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro wynikająca z niego teza dowodowa ma znaczenie dla sprawy i nie została już stwierdzona na korzyść strony (s. 11 uzasadnienia wyroku). Twierdzenie to świadczy o nieznajomości akt sprawy bowiem na żadnym etapie postępowania strona takowego formalnego wniosku nie składała. Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać – poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym – wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56). W aktach sprawy brak jest pisma o takiej treści. Tylko w odwołaniu pełnomocnik podatnika podnosi, że "bez przesłuchania pozostałych pracowników, których delegacje kwestionuje, organ I instancji nie powinien zajmować jednoznacznego stanowiska w (tym) przedmiocie" (s. 3, k. 8, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze", tamże zob. także s. 2 i 5). Jest to jednak zarzut, a nie wniosek (w dodatku szerzej nie uzasadniony), do którego organ odwoławczy się odniósł (zob. s. 21 decyzji, k. 72, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Należy przy tym zauważyć, że zapoznany przez organ pierwszej instancji z materiałem dowodowym sprawy podatnik nie zgłosił do niego żadnych zastrzeżeń (k. 396, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"), a wezwany ponownie do zapoznania się z nim przez organ odwoławczy, nie skorzystał z tego prawa (k. 67, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Wskazując na powyższe okoliczności należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie (wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Ma to zaś miejsce w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (w szczególności chodzi tu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 125 i n.). W związku z tym, jeżeli organ przedstawi dowód podważający okoliczność poniesienia wydatku lub jego związek z przychodem podatnika, to na podatniku spoczywa obowiązek zakwestionowania tej tezy. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest w tej sytuacji wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (A. Hanusz, ibidem). Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie dostarczyła przeciwdowodu (ani o takowy nie wnioskowała) odnośnie do tezy organów o fikcyjnym charakterze części wyjazdów służbowych i w dodatku nie zgłaszała – w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego sprawy. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony jest także – na co również zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej – argument Sądu o konieczności indywidualnej oceny każdego wyjazdu służbowego ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy (s. 12–13 uzasadnienia wyroku). Sąd zasugerował w tym zakresie, że organy wysnuły wnioski dotyczące ogółu zakwestionowanych delegacji służbowych, podczas gdy tylko część z nich została podważona w sposób niebudzący wątpliwości. Taką indywidualną ocenę umożliwiłoby w ocenie Sądu przesłuchanie pozostałych pracowników spółki, którzy mieli daną delegację odbywać, Należy jednak przypomnieć, że strona j.w. o taki dowód nie wnioskowała. O tym zaś, że wnioski organów podatkowych nie były ogólnikowe i odniesiono się do każdej spornej delegacji świadczy chociażby szczegółowe ich zestawienie, będące załącznikiem (nr 2) do protokołu kontroli z dnia 16 lutego 2007 r. (k. 320–343, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). W zestawieniu tym znajdują się uwagi dotyczące przyczyn nieuznania za odbytą każdej spornej podróży służbowej. Za niezasadny w powyższym zakresie Sąd kasacyjny uznał jedynie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum środka odwoławczego (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). Jak bowiem wynika z jego treści, organ kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie (odnośnie do wyjazdów służbowych), a także zasadność poczynionych w motywach orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania. Organ nie poddaje w wątpliwość tego, że Sąd uzasadnił swój pogląd, a poprawność samego poglądu (podobnie jest ze wskazaniami, co do dalszego postępowania). Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii należy zauważyć, że i w tym przypadku nie znajduje potwierdzenia w materialne dowodowym sprawy twierdzenie Sądu, iż strona zgłaszała wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa zarządu spółki odnośnie do wykorzystania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze (można tylko odnaleźć zarzut tej kwestii dotyczący w odwołaniu – s. 2–4, k. 7–9, t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Zatem i w tym przypadku wywód Sądu wojewódzkiego – który wskazuje, że niedokonanie tej czynności procesowej było "z podobnych (jak w przypadku wyjazdów służbowych – uwaga Sądu) przyczyn naruszeniem procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy" – nie jest trafny (s. 13 uzasadnienia wyroku). Niezrozumiałe jest ponadto powoływanie się na ustalenia faktyczne decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wyraźnie wykluczonej (jako dowód) z akt sprawy przez Sąd wojewódzki na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (k. 27 akt sądowych). Trafny jest więc w tym kontekście zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 p.p.s.a. (poprzez wyjście przy orzekaniu poza akta sprawy). Rację ma w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, że Sąd nie wskazał w istocie powodów uzasadniających konieczność przesłuchania prezesa zarządu spółki. Żaden z podanych przez Sąd argumentów nie jest bowiem zasadny w okolicznościach sprawy. Uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy zauważa, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć (w świetle normy prawnej ujętej w art. 191 O.p.) zasadność wniosków organów podatkowych – odnośnie do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych wyjazdów służbowych oraz braku wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze – w kontekście dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego (przyjmując założenie, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu w szczególności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zakresie pierwszego ze wskazań przypomnieć ponadto należy – nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości w dokumentacji księgowej spółki (s. 6–8) – że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 672/08 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za niezasadnie Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Jakkolwiek bowiem Sąd pierwszej instancji powołał (omyłkowo) – jako podstawę swojego działania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., to jednak zastrzegł wyraźnie, że "opisane błędy proceduralne powodują, że "przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego" (s. 14 uzasadnienia wyroku). Nie budzi więc wątpliwości Sądu odwoławczego, że Sąd wojewódzki uchylił się od oceny zastosowania (przez organy) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. uznając, że będzie ona możliwa dopiero po usunięciu wad proceduralnych postępowania dowodowego. Trudno tym samym zgłaszać zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów (skoro Sąd się w tej kwestii nie wypowiedział). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.