III SA/Wa 31/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę III SA/Wa 31/08 Uzasadnienie W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...]określił skarżącej spółce z o.o. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 235 080 zł i odsetki w wysokości 344 903,90 zł. w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty: - kwotę 875 329,83 zł udokumentowaną rachunkiem nr [...] z tytułu usług konsultingowych świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez S. I.; w toku postępowania kontrolnego skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tych usług oraz związek ich z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami i z tego powodu organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., w dalszej części uzasadnienie powoływanej jako u.p.d.o.p.) uznał, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, - kwotę 16 838 794,53 zł wydatkowaną na realizację kontraktu polegającego na modernizacji Autostrady [...], który był finansowany ze środków pomocowych PHARE: wydatki te z uwagi na ich sfinansowanie środkami pochodzącymi z PHARE nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - kwotę 45 434,19 zł wydatkowaną na obsługę prawną i doradztwo świadczone przez A. C. z H.: z uwagi na fakt, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług oraz to, że umowa na podstawie której zaewidencjonowano ten koszt została zawarta nie ze skarżącą spółką lecz ze S. I. na okres od 1 kwietnia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. kwoty tej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie uznano za koszt uzyskania przychodu, - kwotę 2 540,16 zł stanowiącą koszt likwidacji środków trwałych, kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - kwotę 881,41 zł stanowiąca ujemne różnice kursowe, kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - kwotę 26 769,50 zł stanowiącą koszt postępowania sądowego w związku z powództwem Banku Spółdzielczego w W., kwota nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., - kwotę 3 602,40 zł z tytułu składek na rzecz Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej, kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. Po rozpoznaniu odwołania od omówionej decyzji, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] utrzymała ją w mocy. Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt III S.A. 2285/02 oddalił skargę. Od wyroku tego spółka na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt FSK 660/04 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie. W uzasadnianiu wyroku wskazano, że w niewłaściwy sposób powiadomiono pełnomocnika strony skarżącej o terminie rozprawy w wyniku czego nie mogła ona w sposób należyty bronić swoich praw w toczącym się postępowaniu. Z tego powodu Sąd uznał, że przedwczesnym było dokonywanie merytorycznej oceny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sad stwierdził, że organy z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 875 329,83 zł udokumentowanej rachunkiem nr [...] z tytułu usług konsultingowych świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez S. I. W zakresie tego wydatku zdaniem Sądu organy winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia zasadności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły zasadność zaliczenia wydatków wskazanych w decyzji do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że prawidłowo w decyzji uznano, że wydatek poniesiony na rzecz A. C. nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, że przychody spółki w kwocie 14 801 745,43 zł uzyskane z funduszu PHARE za roboty wykonane modernizacji Autostrady [...] były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.do.p. zwolnione od podatku. W ocenie Sądu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł uzyskania przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku wolnych od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. zasada ta ma zastosowanie przy ustalaniu straty. Z tego względu Sąd uznał, że kwota 16 838 794,53 zł wydatkowana na realizację modernizacji Autostrady [...] nie mogła zostać zaliczona przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazując na treść art. 7 ust. 4 u.p.do.p. stwierdził, że okoliczność poniesienia przez skarżącą straty przy realizacji modernizacji Autostrady [...] i sfinansowania jej środkami pochodzącymi z innych źródeł, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Od omówionego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez S. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzyskane przez skarżącą spółkę przychody w związku z modernizacją Autostrady [...] jako przychody sfinansowane z funduszy PHARE podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że koszty uzyskania tych przychodów zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 i 4 u.p.do.p. nie mogą być uwzględniane przy ustaniu podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu drugiej instancji nie był zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonując wyrok z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] uchylił decyzję Inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] i stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 nie powstało. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odstępuje od kwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 875 329,83 zł udokumentowanej rachunkiem nr [...]. W zakresie pozostałych wydatków, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w w/w decyzji organu kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie . W skardze spółka nie zgodziła się uznaniem w zaskarżonej decyzji, że przychody uzyskane przez nią w roku 1997 przy realizacji modernizacji Autostrady [...] były zwolnione od podatku dochodowego oraz, że koszty uzyskania tych przychodów nie mogły być zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie: - art. 122 i 187 O.p. przez bezzasadne stwierdzenie, że uzyskane przez spółkę przychody przy realizacji Modernizacji Autostrady [...] były finansowane przez PHARE; zdaniem spółki nie była ona bezpośrednim beneficjentem pomocy z funduszu PHARE a zatem w/w przychody oraz związane z nimi koszty powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za rok 1997, - art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w decyzji dlaczego nie uznano art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., - art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez uznanie że spółka dysponowała pomocą zagraniczną, podczas gdy były to przychody z działalności gospodarczej, - art. 7 ust. 4 u.p.do.p. przez uznanie , że sfinansowanie przez spółkę straty powstałej przy realizacji kontraktu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej z innych środków finsnowych nie miało wpływu na rozliczenie podatkowe - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez zastosowanie tego przepisu do wszystkich wydatków poniesionych w związku z realizacją kontraktu finansowanego z funduszu PHARE, podczas gdy cześć z tych wydatków sfinansowana została środkami niepochodzącymi z pomocy zagranicznej, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnie stanu faktycznego sprawy w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki przesz A. C., - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją kontraktu na modernizację Autostrady [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/06 uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniły kwestii sfinansowania przez spółkę straty jaką poniosła w związku realizacją modernizacji Autostrady [...] i którą pokryła ze środków finansowych niepochodzących z PHARE. Od w/w wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 248/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że problematyka kosztów i straty związanych z wykonaniem kontraktu, który był realizowany ze środków pomocowych była oceniona w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05. W ocenie Sądu drugiej instancji Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 153 i 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., w dalszej części uzasadnia powoływanej jako p.p.s.a.) pominął przy rozstrzyganiu sprawy ocenę prawną wyrażoną w przytoczonych wyrokach w zakresie przychodów i kosztów związanych z kontraktem realizowanym przez skarżącą spółkę, który finansowany był z PHARE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05 i z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 248/07 dokonał oceny: prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie osiągnięcia przez skarżącą spółkę w roku 1997 przychodów z realizacji zamówienia, które finansowane było ze środków pomocowych oraz w zakresie kosztów poniesionych w celu uzyskania tych przychodów a także oceny prawnej dokonanej przez organy w zakresie tych faktów. W orzeczeniach tych stwierdzono, że przychody osiągnięte przez spółkę z tytułu realizacji zamówienia finansowanego z funduszy PHARE oraz wszystkie koszty uzyskania tych przychodów na mocy przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę przy obliczeniu podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatkowym za rok 1997. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponownie na mocy przepisów art. 153 i art. 190 jest związany tą oceną prawną. Mając na uwadze skutki wskazanych przepisów p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 7 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. były bezzasadne. Skoro w niniejszej sprawie we skazanych orzeczeniach stwierdzono jednoznacznie, że przychody osiągnięte przez spółkę z tytułu realizacji modernizacji Autostrady [...] oraz wszystkie koszty uzyskania tych przychodów na mocy przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. nie podlegały uwzględnieniu w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 1997, to na obecnym etapie postępowania nie było możliwe dokonanie innej oceny prawnej w tym zakresie. Skoro wskazane przepisy odnoszą się do wszystkich kosztów uzyskania przychodów pochodzących ze źródeł zwolnionych to bez znaczenia była podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że koszty uzyskania przychodów z tytułu modernizacji Autostrady [...] - zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.do.p., przewyższyły te przychody i w części przewyższającej przedmiotowe przychody zostały pokryte ze źródeł podlegających opodatkowaniu. We wskazanym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05 dokonano oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne w zakresie osiągania przez skarżącą spółkę przychodów objętych programem pomocowym PHARE oraz w zakresie kosztu usług, które miał zdaniem spółki wykonać na jej rzecz A. C., zostały dokonane przez organy w sposób zgodny z prawem. Z tego względu również na obecnym etapie postępowania należało stwierdzić, że podnoszone w związku z wymienionymi okolicznościami faktycznymi, zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 i 210 § 4 O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne. Należy podkreślić, że decyzja będąca przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie w pełni opiera się na ustaleniach dowodowych, na których opierała się decyzja, której dotyczył wyrok z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/04, którym Sąd potwierdził poprawność tych ustaleń w zakresie dotyczącym działalności skarżącej spółki finansowanej funduszami PHARE oraz usług świadczonych przez A. C. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.