I FSK 1351/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 909/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2008r., (sygn. akt I SA/Go 909/07) oddalający skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007r., nr ... określającą skarżącemu podatek akcyzowy za listopad 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 15 czerwca 2007 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za listopad 2004 r. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniających wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie), co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia, tj. właściwych dla oleju napędowego. Według ustaleń jakie poczynił organ II instancji w listopadzie 2004 r. skarżący sprzedał łącznie 125.460,0 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 112.730,0 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 12.730,0 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, spośród których 12 paragonów nie posiadało oświadczeń zawierających wszystkich wymaganych elementów (nie zawierało określenia typu urządzenia grzewczego), natomiast do paragonu nr 234467 z dnia 22 listopada 2004 r. skarżący nie przedstawił w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Organ II instancji wskazał, że w zakwestionowanych oświadczeniach brak było wskazania typu urządzeń grzewczych, zaś zgodnie z § 4 ust. 2 pkt. 5 rozporządzenia oświadczenie nabywcy winno wskazywać rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a więc nie tylko rodzaj albo tylko typ. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił, że wydano ją: 1. z rażącym naruszeniem: art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony oraz nabywców oleju opałowego, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynikało jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych przypadkach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego, 2) z rażącym naruszeniem § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia oznacza zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinna doprowadzić organy podatkowe i Sąd do wniosku: że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł albo że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste skarżącego uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo że "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1, tj. 1014 zł na 1000 litrów; 3. z naruszeniem § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia polegające na zastosowaniu wyższej stawki w odniesieniu do transakcji zawartej na podstawie paragonu nr 234468, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do tego paragonu wystawiła strona postępowania, która już stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju złożyła w momencie nabycia oleju. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że skarżący nie posiadał kompletnych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż oświadczenia te nie zawierały wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji stwierdził, że zastrzeżeń nie budziły ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe a z treści skargi nie wynikało, aby skarżący w sposób rzeczowy zakwestionował ustalenia o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Skarżący nie twierdził kategorycznie, że oświadczenia były kompletne, tzn., że zawierały wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a tym samym chybione były zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie stwierdził również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art.123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynikało bowiem, aby skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpywał wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia przesłankę odpowiedniego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, to znaczy przyjęcia do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Celnej trafnie stwierdził, że warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należało wywieść z użycia w rozporządzeniu sformułowania o konieczności dołączenia "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Zaznaczył, że gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, to wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Sąd I instancji podkreślił, że uwzględniając zasady gramatyczne języka potocznego, należy uznać, że w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, że do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, były jasno sprecyzowane i nie nasuwały w ocenie Sądu I instancji wątpliwości interpretacyjnych. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego musiały być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione były oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że wcześniejsze daty wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe w stosunku do dat paragonów nie miały jednak wpływu na zasadność decyzji organów celnych, bowiem przesłanką faktyczną zastosowania przez organy celne stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczeń. W związku z powyższym bezprzedmiotowym w jego ocenie było żądanie przesłuchania nabywców oleju napędowego i strony postępowania, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do uznania oświadczeń nabywców za spełniające warunki określone w rozporządzeniu i tym samym zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Według Sądu I instancji nie można było uznać, że wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, że dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Nie można więc uznać – jak przyjął Sąd – że wymogi te były nieproporcjonalne w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Odesłanie do "odpowiedniego" stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia było – jak podkreślił – zabiegiem techniki prawodawczej, zapobiegającym nadmiernemu, kazuistycznemu redagowaniu tekstu rozporządzenia, przez co "dochowano" jasność wypowiedzi prawodawcy. "Odpowiednie stosowanie" § 3 ust. 3 rozporządzenia oznaczało, że wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, przyporządkowywało się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczące konkretnych olejów opałowych, opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego. Przepisowi § 3 ust. 3 rozporządzenia nie można również było – jak przyjął Sąd – zasadnie zarzucać niezgodności z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie naruszał konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Minister Finansów nie został upoważniony do swobodnego określania wysokości stawek akcyzy, a jedynie ustanowienie w rozporządzeniu innej – wyższej niż wynikająca z ustawy stawki podatku. Zdaniem Sądu i Instancji delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie były niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważniała Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawierało rozporządzenie. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez zastosowanie wyższej stawki akcyzy w odniesieniu do transakcji zawartej na podstawie paragonu nr 234468, gdyż wbrew twierdzeniom skargi skarżący nie dochował warunku określonego w § 4 ust. 2 pkt. 2, to znaczy nie dołączył oświadczenia kupującego o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Według Sądu złożone oświadczenie przez skarżącego przy zakupie tego oleju opałowego nie wyczerpywało obowiązku zakreślonego w § 4 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia. Nie miało znaczenia przy tym w sprawie to, że transakcja sprzedaży następowała między skarżącym "jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" a skarżącym "jako osobą fizyczną", bowiem z podatkowego punktu widzenia były to różne podmioty. Sąd I instancji zaznaczył, że nie ulegało wątpliwości poza tym, iż jakiekolwiek oświadczenie, nawet złożone skarżącego, jako osobę fizyczną nabywającą olej opałowy nie zostało dołączone do paragonu. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego "za wrzesień 2004 r.", polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że oświadczenia złożone do paragonów: nr 232093 z dnia 30 listopada 2004 r. oraz do paragonów nr 232371 do 4 z dnia 16 listopada 2004 r. nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, że określenie "CO" stanowiło podanie typu i rodzaju urządzenia grzewczego, a samo złożenie oświadczenia na dzień lub kilkanaście dni przed nabyciem uprawniało do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, 2. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r., polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że oświadczenie do paragonu nr 234468 nie spełniało wymogów określonych w rozporządzeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, że określenie "CO" stanowiło podanie typu i rodzaju urządzenia grzewczego, a fakt bycia jednocześnie zbywcą i nabywcą oleju opałowego przez tę sama osobę (skarżącego) uprawniał do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, 3. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przejawiające się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić organ i Sąd do wniosku, że; • odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł albo • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1, tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 zł/1000 l, 4. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na niezastosowaniu i uznaniu skarżącego za podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że podatnikiem stali się nabywcy poszczególnych partii oleju opałowego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. celem ponownego rozpatrzenia albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej nr 1, jej autor podniósł, że Sąd I instancji, za organami podatkowymi przyjął, że nie stanowiło określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych oznaczenie "piec c o" czy też "c o". Argumentował, że określenia te należało uznać za wypełnienie obowiązku podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, gdyż rodzajem jest określenie "piec", typem zaś "c o" czyli centralne ogrzewanie. Nie było także przeszkodą, aby strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez nią oleju wcześniej, tj. przed nabyciem zamierzonej przez ilości oleju. W rezultacie skarżący zarzucił, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, błędnie przyjęły, że oświadczenia złożone do paragonów: nr 232093 z dnia 30 listopada 2004 r. oraz do paragonów nr 232371 do 4 z dnia 16 listopada 2004 r. nie spełniały wymogów określonych w przepisach prawa i że nie było podstaw prawnych do zastosowania § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. W uzasadnieniu zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej nr 2 jej autor podniósł, że szczególnym przypadkiem było przeznaczenie oleju opałowego zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej pod nr 234468. Argumentował, że tym przypadku na skarżącym jako nabywcy oleju nie ciążył na obowiązek podatkowy. Ponadto określenie w złożonym oświadczeniu "c o" było wypełnieniem obowiązku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Jeśli chodzi o zarzut oznaczony nr 3, to w jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego było wadliwe, bowiem pojęcie "odpowiedniego stosowania" oznacza, że niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami a niektóre w ogólne nie znajdą zastosowania. Podkreślił, że nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Ponieważ – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego i precyzyjnego określenia warunków, z którymi wiązały się skutki prawne niedopełnienia obowiązku złożenia oświadczenia, zastosowanie techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do "odpowiedniego stosowania", było "ułomne i dwuznaczne". Według autora skargi kasacyjnej ilość i waga stwierdzonych uchybień nie uzasadniała zastosowania wyższych stawek podatku, gdyż w większości oświadczeń wyraźnie wskazano, że nabywca posiada "piec co", kocioł co" lub "c o" (rodzaj i typ urządzenia) a organy podatkowe dysponowały środkami aby nabywców tych zidentyfikować i sprawdzić. W uzasadnieniu zarzutu oznaczonego nr 4 autor skargi kasacyjnej dowodził, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnikami stali się nabywcy oleju. Organ podatkowy obowiązany był zatem dokonać wymiaru należności podatkowych nie wobec skarżącego, lecz wobec nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, gdyż stosownie do art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. Dla oceny zasadności postawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wiążące i miarodajne były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy podatkowe, które następnie zaakceptował przez Sąd I instancji. Zaznaczyć w związku z tym trzeba, że ustalony w sprawie stan faktyczny był prosty. W oświadczeniach dołączonych do poszczególnych paragonów, w części dotyczącej określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, znajdowała się adnotacja "piec c o" lub "samo tylko określenie "c o". Organy obu instancji, a w ślad za nim Sąd I instancji przyjęły, że było to wyłącznie określenie rodzaju urządzenia grzewczego i wobec braku określenia "typu urządzenia" zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Ponadto niektóre z zakwestionowanych oświadczeń, oprócz braku wskazania typu urządzenia grzewczego, nie posiadały daty sprzedaży (oświadczenia do paragonów nr 234465 i nr 234466), pełnego adresu nabywcy – tylko podano ulicę bez wskazania miejscowości (oświadczenia do paragonów nr 234465 234469, nr 232370 i nr 232374), nie zawierały numeru PESEL i NIP (oświadczenia do paragonów nr 234466 i nr 234466) a niektóre wystawiono przed datą sprzedaży. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały § 4 ust. 5 rozporządzenia, przyjmując, że oświadczenia nie zawierały wymaganych przez ten przepis danych. Brzmienie § 4 ust. 1 oraz ust. 2, którego naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucono w pkt 1 skargi kasacyjnej jest w swojej treści jasne. Przepis ten nakłada na podatnika sprzedającego wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 (oleje napędowe) obowiązek, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1 pkt 2). Według § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia oświadczenie takie powinno zawierać "wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe a następnie Sąd I instancji, że zwrot "piec c o" lub "c o" bez bliższego wskazania o jaki typ "pieca c o" chodzi nie spełniało wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. W przepisie tym chodzi bowiem o wskazanie urządzeń grzewczych, które klasyfikowane są jako urządzenia opalane wyłącznie olejem opałowym, a nie o jakiekolwiek urządzenia (piece), które mogą być opalane przy użyciu innych źródeł energii cieplnej (gaz, węgiel, energia elektryczna itp.). Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymagań jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi identyfikującymi nabywcę oraz rodzaj i typ posiadanego przez niego urządzenia grzewczego organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe może zostać faktycznie wykorzystany na te cele. Tym właśnie celom służył obowiązek podania w oświadczeniu także danych dotyczących "rodzaju i typu" urządzenia grzewczego, umożliwiających sprawdzenie czy jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju opałowego. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09). W świetle tych spostrzeżeń jako trafne ocenić trzeba stanowisko Sądu I instancji, akceptujące pogląd organów podatkowych, że brak danych dotyczących typu urządzenia grzewczego oraz danych identyfikujących nabywców oleju (PESEL I NIP) a także rozbieżności pomiędzy datą wystawienia oświadczenia a datą sprzedaży uzasadniały ocenę, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 i 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tymi przepisami oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1) i datę i miejsce wystawienia oświadczenia (pkt 6), co w tym ostatnim przypadku oznacza, że nie można go sporządzić retrospektywnie. Chodzi o bowiem sprzedaż wykonaną a nie przewidywaną w przyszłości (zamierzoną). Oświadczeniem, o którym mowa jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać braków danych dotyczących typu urządzenia grzewczego, danych: PESEL i NIP jak też rozbieżność pomiędzy datą sprzedaży a datą oświadczenia. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 2 skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie, że paragon nr 234468 z dnia 22 listopada 2004 r. dokumentował sprzedaż oleju opałowego oraz że w złożonym oświadczeniu nie podano rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego. Skarżący wprawdzie utrzymywał, że złożył już stosowne oświadczenie będąc nabywcą oleju (w momencie zakupu), to jednak brak zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych uniemożliwiał kontrolę kasacyjną tych twierdzeń. W rezultacie ustalenie, że oświadczenie do paragonu nr 234468 z dnia 22 listopada 2004 r. nie zawierało wymaganych danych dotyczących rodzaju i typu urządzenia grzewczego przesądzało o tym, że także i w tym wypadku zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia był nieusprawiedliwiony. Chybiony był przy tym wywód, że na skarżącym, jako nabywcy oleju opałowego, nie ciążył obowiązek złożenia stosownego oświadczenia. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że według art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również "przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników". Także zatem w przypadkach, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy, na "sprzedawcy" oleju opałowego ciąży obowiązek złożenia wymaganego przez § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zawierającego dane, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. Podobnie jako nieusprawiedliwiony należy ocenić postawiony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiający się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie" oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie zaakcentować – nie zarzucił skutecznie w skardze kasacyjnej, że oświadczenia nabywców były zgodne z wymogami zawartymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie podważył zwłaszcza (o czym była mowa wyżej) ustalenia, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w pkt 5 powyższego przepisu. Tym samym ustalenia o braku w zakwestionowanych oświadczeniach danych dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych, dokładnych adresów nabywców oraz dotyczące rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży i datą sporządzenia oświadczenia nieprawidłowej dacie były wiążące dla oceny postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rezultacie nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu § 4 ust. 5 rozporządzenia, skoro brak było oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 rozporządzenia. W § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2004r. – tego bowiem miesiąca dotyczyła zaskarżona decyzja) przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 1 pkt 5 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. "dla olejów napędowych PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki nie wyższej niż 0,10% (m/m)". Zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 3 rozporządzenia" było zastosowaniem niedozwolonej techniki prawodawczej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że było to odesłanie nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis, mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasady poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku przewidzianej dla olejów o zawartości siarki "powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 3 ust. 3 rozporządzenia. Chybiony był także zarzut sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej, polegający (wedle autora skargi kasacyjnej) na niezastosowaniu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wedle art. 11 ust. 1 tej ustawy "Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu". Ust. 2 pkt 1 stanowi zaś o tym, że "Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Z konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Przepisy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym nakładają w rezultacie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 715/09, Lex nr 549710). Skarżący – jako sprzedawca wyrobów akcyzowych – był podatnikiem akcyzy. Ponosił z tego tytułu odpowiedzialność także za formalną stronę oświadczeń składanych przez nabywców, które dawały podstawę do stosowania obniżonych stawek akcyzy, tj. aby oświadczenia te zawierały dane przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Od odpowiedzialności za uiszczenie należnej akcyzy nie zwalniała go ewentualna odpowiedzialność nabywców oleju opałowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesądza o tym użyty w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot "również". Oznacza on, że ewentualna odpowiedzialność podatkowa nabywcy towaru akcyzowego nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Zarzut naruszenia tego przepisu musiał być w rezultacie uznany za oczywiście bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 tej ustawy.