I SA/Go 1076/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...]. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej w uzasadnieniu skarżącą, Spółką lub RP) w dniu 11 października 2007r., z zachowaniem terminu, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji, z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...]. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa), skarżąca złożyła w dniu 4 września 2006r. wniosek, żądając w nim stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji podatkowej, z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest: - art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; - art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT); - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą; - art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej; - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. Nr 75 , poz. 826 ze zm., cyt. dalej jako Kodeks celny), przez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024. W uzasadnieniu wniosku RP przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że naruszenie prawa jest "rażące", gdyż czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. W dalszych, obszernych wywodach uzasadnienia wniosku skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007r. wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego trybem, który nie może prowadzić do ponownej oceny zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też – jak w sprawie – uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia niedoboru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują . W tym nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji a tylko te, które wypływają z przesłanek wymienionych w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa podnosił, że oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może być naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Natomiast skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. W sprawie brak jest bowiem oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. Wymieniony przepis określa, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast dług celny powstaje w wypadkach dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, stosownie do art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Konkretyzując moment powstania długu celnego ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jest to chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Poprawność zamieszczenia w zgłoszeniu celnym elementów niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną obciąża zgłaszającego, co wynika z art. 64 § 1 Kodeksu celnego. Organ celny korzystając z przyznanych mu uprawnień wynikających z art. 83 Kodeksu celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, wartości celnej oraz wymiaru długu celnego. Dodatkowo zwrócił uwagę, że kwestia procedury celnej usuwa się spod zakresu rozpoznania sprawy w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji w myśl art. 247 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to rozstrzygnął merytorycznie wcześniej organ celny, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mają wpływu na wynik tego postępowania. W kontekście zarzutu o rażącym naruszeniu wskazanych we wniosku przepisów Konstytucji RP (art. 92 ust. 1 i art. 217) organ uznał za wymagające podkreślenia, że bezpośredniość stosowania norm konstytucyjnych nie daje organom administracji publicznej kompetencji do kontroli obowiązujących przepisów prawa. Nie podzielił również pozostałych zarzutów wniosku. W odwołaniu wniesionym w dniu 11 maja 2007r. skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nieważności, podniosła zarzuty rażącego naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów przywołanych na wstępie uzasadnienia, opisanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu celnego. Dyrektor Izby Celnej , działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] września 2007r., nr [...] ,utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną, uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony w większości argumentami przytoczonymi wcześniej, podkreślając, iż w przypadku postępowania w którym podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis ekstraordynaryjny, istotą nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie zachodzą. W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia prawa, wymienione w odwołaniu, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP, art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 194 § 1 i 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i odwołaniu. Zdaniem skarżącej nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenia skargi RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W rozpoznawanej istota sporu, rozpoznawana w granicach wyznaczonych art. 3, 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadza się przede wszystkim do oceny legalności stwierdzenia przez organ w sprawie braku przesłanek zastosowania trybu nadzwyczajnego z art. 247 – 252 Ordynacji podatkowej. Specyfiką tego postępowania jest, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającym zamkniętemu katalogowi przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek strony o stwierdzenie nieważności wywiedziony został na podstawie twierdzenia, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisów: Konstytucji RP, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz szeregu przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w szczególności w opodatkowaniu importowanych przez RP samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie oznaczało bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą. Pozostałe zaś zarzuty koncentrują się na naruszeniach prawa procesowego zarzucanych w postępowaniu "zwykłym". Generalnie należy podzielić stanowisko organu, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy i nie prowadzić do konstruowania swoistej, kolejnej instancji. W tej mierze wskazuje się, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty , tylko sprawdzenie , czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05). Badanie organu słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, przede wszystkim w zakresie wymienionym we wniosku. W postępowaniach nadzwyczajnych, w tym "nieważnościowym" badaniu, na które składają się stosowne ustalenia i oceny, podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna okoliczności dotyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą w toku postępowania sądowego w kontekście tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005r., FSK 577/04). Jeśli chodzi o zastosowanie art. 135 p.p.s.a, który, jak się przyjmuje, jest przede wszystkim domeną sądu, w przypadku gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a wiec w trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie może badać jej zgodności z prawem w sposób identyczny z kontrolą decyzji wydawanych w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 32/05). Kontrola sprawowana w ramach art. 135 p.p.s.a., w przypadku skargi przeciwko decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniego pozytywnego ustalenia jednej z przesłanek uruchomienia tego trybu. Z tych powodów nie zachodzi potrzeba analizy zarzutów powołanych przez stronę, które w istocie są powieleniem treści skargi w postępowaniu zwykłym, a które nie odnoszą się w rzeczywistości do przesłanek nieważności decyzji. Zarzuty te mogły być i zostały rozważone tylko w tym zakresie, w jakim wypełniają one przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z katalogu określonego art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności spornego pkt 3 tego przepisu. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. W sprawie nie jest sporne i nie budzi wątpliwości, iż nie zachodzą inne przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zakres pojęciowy użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowania nie jest on ostry. W doktrynie prawa i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to nazwa nieostra, a więc nieposiadająca w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa (Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1990). W doktrynie znalazło to wyraz w stwierdzeniu, iż chodzi o szczególne, jaskrawe wykroczenia w prawie wykraczające poza powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i nauce prawa sposób interpretacji lub stosowania danego przepisu, przy czym uchybienie to nie daje się pogodzić z podstawowymi normami i poczuciem sprawiedliwości. Na gruncie przedmiotowej regulacji procesowej, sformułowano pogląd, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Natomiast potrzeba dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/0; wyrok NSA z dnia 6 września 2006r., II FSK 1114/05; także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2007 r., III SA/Wa 674/2007). Przyjmuje się także, iż to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy zaś kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2006r., II FSK 951/05; podobnie wyrok NSA z dnia 25 maja 2006r., II FSK 792/05). Odnosząc powyższe stwierdzenie do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez RP wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było początkowo jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań. Między innymi w zakresie skarg o tożsamym stanie faktycznym i zakresie w okresie od października 2005r. do końca października 2006r. rozpoznano merytorycznie kilkaset spraw o numerach począwszy do 2045/05 do 1205/06. W sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła, klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu, prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu, prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznając skargi w przywołanych sprawach stwierdzał naruszenie opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu temu nie podlegał, wskazując na naruszenie przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 122, 187, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Z orzeczeń zapadłych w tych sprawach wynika, że kwalifikacja materialnoprawna i procesowa nie wskazywała na zaistnienie "rażącego" stopnia naruszenia prawa. Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki R, nie stwierdzano, by decyzje w tych sprawach zostały dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zatem szereg zarzutów niniejszej skargi, podtrzymywanych za wnioskiem i odwołaniem, a to art. 122, 187 § 1, 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 11c ust. 1 i 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego dotyczy tych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które nie miały charakteru rażącego. Wywody skargi inaczej akcentujące, z przyczyn zrozumiałych, stopień rozważanego naruszenia, oceny dokonanej na tle takich samych stanów faktycznych prawnych nie zmieniają. Odwołanie się przez stronę do argumentów społeczno-ekonomicznych wymaga podkreślenia, iż w tej sprawie można mówić co najwyżej o skutku ekonomicznym. Społeczna, ocena naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie może bowiem abstrahować od tego, iż generalnie skarżąca znalazła w innych takich samych sprawach ochronę w zwykłym trybie kontroli sądowo-administarcyjnej. W tym konkretnym przypadku kontrola sądowa nie zaistniała z racji odrzucenia skargi z winy strony. Zatem wdrożenie przez stronę trybu postępowania nadzwyczajnego, przy mocno aksjologicznych podstawach tego typu naruszenia prawa nie może od tej okoliczności abstrahować. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz