III SA/Gl 1159/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. znak: [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W podstawie prawnej wskazano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...]. Spółka "A" w J. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, iż wnioskodawca, będąc udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dokonał w niej podniesienia kapitału zakładowego poprzez utworzenie i objęcie nowych udziałów oraz pokrycie ich wkładem niepieniężnym (aportem). Aport ten stanowiły wagony kolejowe, które wcześniej Spółka nabyła i użytkowała jako środki trwałe. W związku z tym, iż przedmiotowe wagony przed wniesieniem ich jako aport wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu tychże wagonów. Pokrycie udziałów aportem odbyło się według wartości netto wagonów (bez VAT). Spółka do części z nich posiadała wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę, natomiast pozostała część wyceniona została w wartości rynkowej. W piśmie z dnia [...]., będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wyjaśniła, iż środki trwałe wniesione aportem zostały nabyte przez Spółkę i przyjęte do eksploatacji w poniższych terminach: -wagony kolejowe platforma w ilości [...] sztuk - nabyte w [...] wprowadzone do ewidencji środków trwałych w [...]., -wagony kolejowe platforma w ilości [...] sztuk - nabyte w [...]. -wprowadzone do ewidencji środków trwałych w [...]. W związku z powyższym podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji z pytaniem: 1. Czy wniesienie aportem towaru (środki trwałe) w postaci wagonów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w momencie nabycia przedmiotowych środków trwałych? 2. W jaki sposób wniesienie aportu wpłynie na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług? 3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 Spółka może zaliczyć skorygowany podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Odnośnie pyt. 1 Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem fakt wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (wagonów), gdyż: -Spółka używała przedmiotowych wagonów do czynności opodatkowanych przed wniesieniem ich jako aport, -pomimo tego, iż samo przekazanie aportu jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. czynnością podlegającą tej ustawie, będąc jednocześnie zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług, wystąpił związek wykorzystywania tych wagonów z czynnościami opodatkowanymi, -spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Spółka będzie przedmiotowe wagony wykorzystywać również do czynności opodatkowanych, a ewentualna sprzedaż przez nią wagonów wniesionych w postaci aportu - przy dokonaniu korekty podatku przez Spółkę -spowodowałaby podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo we wniosku podatnik powołał się na zasady konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczące jego potrącalności i neutralności, co w jego ocenie uzasadnia stanowisko w zakresie braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanowiska w sprawie spowodowałoby naruszenie tych zasad i obciążenie jej nieodliczonym podatkiem. Na poparcie prawidłowości swego stanowiska strona powołała obszerny fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r., Sygn. akt FSK/87/04, w którym orzeczono o słuszności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, które to towary zostały wniesione do spółki jako aport. Podniosła przy tym, iż wprawdzie wyrok dotyczy stanu prawnego już nie obowiązującego to jednakże można go odnieść do stanu prawnego obowiązującego obecnie. Dalej dodała, iż jej zdaniem obrót powstały z wniesienia aportem przedmiotowych wagonów nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu służącemu obliczeniu proporcji nie wlicza się dostawy środków trwałych, a za dostawę należy uznać wniesienie aportem środków trwałych . Wskazała także, że w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia wagonów jako aportu do spółki skorygowany podatek od towarów i usług będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...], . znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku z dnia [...]. znak: [...] w części dot. braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . W zakresie pytania drugiego i trzeciego przedmiotowego wniosku organ pierwszej instancji wydał w dniach [...] i [...]. odrębne postanowienia. Postanowienie z dnia [...]. znak: [...] stało się przedmiotem zażalenia spółki, w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie w tym zakresie decyzji uznającej, że wniesienie aportem towaru (środki trwałe) w postaci wagonów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, o który został obniżony podatek należny w momencie nabycia przedmiotowych towarów (środków trwałych). W uzasadnieniu zażalenia strona podkreśliła, iż wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki to specyficzne zdarzenie prawne i ekonomiczne, którego celem jest swoista wymiana praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce. Takie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które to stanowią o prawach korporacyjnych wspólnika i mają określoną wartość ekonomiczną mierzoną w pieniądzu. Istnieje więc tu bezpośredni związek między dostawą towarów i otrzymanym wynagrodzeniem w formie, mających wartość pieniężną, udziałów. Taką czynność, na gruncie ustawy o podatku od towarów i sług, należy więc uznać za dostawę towarów. Wskazała także, na naczelne zasady konstrukcji VAT a to zasadę potrącalności i neutralności. W zakresie tych zasad podniosła, iż pierwsza z nich polega na tym, że na każdym etapie obrotu podatnik ma prawa do odliczenia od swojego podatku należnego podatku naliczonego, którym obciążyli go dostawcy przy nabyciu towarów usług. Zasada ta zatem gwarantuje więc obciążenie tym podatkiem ostatniego konsumenta, którym nie jest w przedmiotowym stanie faktycznym spółka. Z kolei zasada neutralności gwarantuje, że poprzez realizację prawa odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, zatem podatek ten powinien obciążać ostatecznych konsumentów nie zaś podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami . Strona powołała się też na orzeczenia WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 528/06, NSA sygn. akt FSK 87/04z dnia 7 czerwca 2004r., ETS w sprawach C-37/95 pomiędzy państwem Belgii a Ghent Coal Terminal NV, C-110/94 pomiędzy Jnzo a państwem Belgii mające potwierdzać zasadność wniesionego zażalenia . Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K.odmówił zmiany spornego postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wniesienie do spółki prawa handlowego aportu( wkładu niepieniężnego) ma charakter odpłatnej dostawy – następuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Natomiast zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Dalej wskazano, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie zgodnie, z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem, a wyrazem tej zasady jest przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej organ wskazał , iż w odniesieniu do towarów, w tym środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 tej ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Taka sytuacja w sprawie zaistniała gdyż podatnik zmienił przeznaczenie środków trwałych poprzez wykorzystanie ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego. To zaś powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 tej ustawy przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ww. ustawy. Organ dodał, iż w odniesieniu do zasady neutralności powołanej przez stronę to została ona rozwinięta i uszczegółowiona w VI Dyrektywie z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). W art. 17 i następnych (tytuł XI -Odliczenia) VI Dyrektywy zostały uregulowane zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, mające podstawowe znaczenie dla realizacji zasady neutralności opodatkowania. Artykuł ten reguluje źródła i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 18 -20 VI Dyrektywy uszczegóławiają i uzupełniają przepisy zawarte w art. 17. W art. 19 i 20 VI Dyrektywy zostały zawarte szczegółowe zasady proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego i zasady dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego. Przepis art. 20 VI Dyrektywy, zawiera regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 167 i następne (tytuł X-Odliczenia) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tak więc obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Z orzecznictwa ETS wynika, iż istnieje konieczność korekty w sytuacji, gdy zmiana prawa do odliczenia jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika - następuje na skutek jego zachowania. Natomiast nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności, następujące po skorzystaniu z tego prawa, bez woli podatnika -niezależne od niego. W tym kontekście, w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 maja 2004 r.) częściowo straciły na aktualności pogląd, w myśl których późniejsza zmiana przeznaczenia towaru nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W związku z powyższym argumenty Skarżącej opierające się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04, w myśl którego wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, nie są zasadne. Niezależnie od powyższego, wskazano, iż wyrok ten nie jest też źródłem prawa, ponieważ odnosi się do stanu faktycznego i stanu prawnego w odniesieniu do którego został wydany. Ponadto zauważono, iż Sąd w wyroku tym odnosi się do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a więc do przepisu ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. W ocenie organu odwoławczego przywołane przez Skarżącą w zażaleniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dotyczą bowiem sytuacji, w których podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zakupionych z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej ponieważ okoliczności w związku, z którymi musiał on zrezygnować z dalszego wykorzystywania towarów do działalności opodatkowanej były niezależne od jego woli, powstały niezależnie od podatnika, co w sprawie nie miało miejsca . Dodatkowo na poparcie prawidłowości swego stanowiska organ odwoławczy powołał interpretację Ministra Finansów, wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedstawioną w piśmie z dnia [...] nr [...]. Jednocześnie zauważono, iż zgodnie z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia skorygowanej z tego tytułu kwoty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła zarzuty dotyczące naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, podlega korekcie na skutek zmiany przeznaczenia środków trwałych polegającej na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku i obowiązek korekty odliczonego podatku, art.13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie, harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) poprzez zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika; art.2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą; art. 17, 18, 19, 20 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy wniesienie aportem do spółki prawa handlowego środków trwałych w postaci wagonów kolejowych powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w związku z ich nabyciem. Wątpliwości w tym zakresie wynikały z okoliczności, iż uprzednio wagony te wykorzystywane były przez spółkę do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać też należy, iż pytania podatnika dotyczące wpływu przedmiotowego aportu na sposób określenia proporcji o której mowa w art.90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też możliwości zaliczenia korekty podatku naliczonego w koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stały się przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji prawa w zaskarżonej decyzji przyjmując, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz U Nr 54 poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju . Zgodnie z art. 2 pkt 22 przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie zaś do art.7.1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportem do spółki wkładu niepieniężnego spełnia definicję dostawy, gdyż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel . W myśl art. 86. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisy art.86 normują zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystane mają być do czynności opodatkowanych. Wskazany przepis umożliwiający realizację jednej z podstawowych zasad podatku VAT zasadę neutralności, nie ma zatem nieograniczonych granic. Są one zakreślone przeznaczeniem nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. W ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w okresie kiedy wagony te zostały nabyte, wykorzystywane były one do działalności opodatkowanej, zatem wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być zrealizowane. Jednakże w trakcie prowadzenia działalności zmianie uległo przeznaczenie nabytych towarów. Strona zadysponowała ich wniesienie jako aport do spółki prawa handlowego co skutkuje zmianą ich faktycznego przeznaczenia do działalności zwolnionej. Zgodnie bowiem z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W tej sytuacji odpadł podstawowy, ustawowy warunek możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych wagonów, a zatem zrealizowania zasady neutralności, bowiem wagony wykorzystywane będą faktycznie do działalności zwolnionej. W tej sytuacji, wbrew wywodom skargi nie została złamana zasada neutralności podatku VAT, a podatnik ma obowiązek skorygować podatek odliczony z tytułu nabytych wagonów, co wynika z art. 91 ust 7 ustawy o VAT. Istniejący w przeszłości "związek wykorzystywanych wagonów z czynnościami opodatkowanymi" jak to strona podkreśla w skardze, nie może obecnie uzasadniać odstąpienia od realizacji ustawowego obowiązku w zakresie korekty podatku naliczonego. Jak bowiem wyżej wywiedziono, związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi musi być bezpośredni i aktualny, a takim obecnie on nie jest . Stosownie do art. 91 ust. 7 gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, przepisy ust 1-5 stosuje się odpowiednio. Art.91.1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego(...). Z powołanych przepisów wynika zatem, iż skoro podatnik mając prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niego skorzystał, po czym to prawo uległo zmianie wskutek modyfikacji przez niego przeznaczenia nabytych towarów, jest on zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia towaru, w rozliczeniu za okres w którym nastąpiło wniesienie aportu. Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma już szerszy zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 1031). Tym samym nietrafnym zatem jest zarzut wywiedziony w skardze, iż organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyły art. 91ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT . Podobne poglądy w przedmiocie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia w okresie 5( 10) lat od nabycia, aportem do spółki prawa handlowego środków trwałych, które poprzednio wykorzystywane były do działalności opodatkowanej zostały wyrażone w orzeczeniach innych Sądów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2007r.sygn akt I SA/ŁD 1984/06, M Podat. 2007/02/22 , wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007r. I SA/Wr 1422/06 niepubl. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 1478/07 niepubl.). Sąd nie podziela poglądu strony jakoby przepisy art. 91 ust. 1-5 i ust. 7 ustawy jako zawarte w rozdziale 2 Działu IX ustawy dotyczącym odliczenia częściowego podatku oraz korekty podatku, stosuje się wyłącznie do tej części podatku, która wiąże się z zakupionym towarami i usługami wykorzystywanymi jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a więc w stosunku do tych podatników, którym przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku wg struktury sprzedaży. Wprawdzie istotnie do dokonywania korekt podatku naliczonego wg zasad z art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którzy rozliczali podatek naliczony w oparciu o proporcję wyliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 co wynika z treści art.91 ust 1. Jednakże treść art. 91 ust.7 wyraźnie stanowi, że ma on zastosowanie do tych podatników, którzy w opisanej sytuacji nabyte towary wykorzystywali wyłącznie do działalności opodatkowanej ( lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku), a następnie zmienili przeznaczenie tychże towarów i usług i wykorzystywali je także na potrzeby działalności nieuprawniającej do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (lub również na potrzeby działalności opodatkowanej). Ustosunkowując się do wykładni wskazanej w skardze, popartej treścią wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/OL 528/06 (opublikowanego w M. Podat. 2007/9/26 ) , iż skoro w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, to uwzględniając to odesłanie, stwierdzić należy, iż nie ma obowiązku konieczności korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych środków trwałych i to niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Przepis art. 91 ust. 4. stanowi bowiem w sposób wyraźny, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, Sąd zauważa, iż jej nie podziela. Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT modyfikuje domniemanie prawne zawarte w ust 4, - z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych w okresie korekty uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – stanowiąc, iż jeśli sprzedaż ta zostanie opodatkowana, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Brak w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odesłania do ust. 6 oznacza zdaniem Sądu – tylko tyle, iż zasady przewidziane w ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, gdyż dotyczą one korekty podatku odliczonego związanej ze zmianą w okresie korekty struktury sprzedaży, a więc nieco innej sytuacji faktycznej niż przewidziana w art. 91 ust 7, lecz postanowienia ust. 6 jako nie odnoszące się wyłącznie do częściowego odliczenia podatku naliczonego znajdują zastosowanie wprost ( tak wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 1478/07 niepubl. ),który to pogląd Sąd w całości podziela. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 17, 18, 19, 20 VI Dyrektywy poprzez błędne uznanie organów podatkowych, że z przepisów prawa wspólnotowego również wynika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stwierdzić należy, iż są chybione. Rozwiązania wynikające z art. 91 ustawy o VAT dot. korekty podatku naliczonego nie naruszają przepisów VI dyrektywy. I tak w art. 19 (1) unormowana jest zasada, że w sytuacji kiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku jak i do działalności, która nie daje takiego prawa, upoważniony on jest do dokonania odliczenia jedynie do tej części podatku od wartości dodanej, którą może proporcjonalnie przyporządkować transakcjom, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia. W art. 20 przewidziano korektę pierwotnego rozliczenia podatku, gdy po złożeniu zeznania zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty odliczenia. W przypadku zbycia środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu pięciu lat włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Korekty rocznej dokonuje się jedynie w stosunku do jednej piątej kwoty podatku nałożonego na towary. Korekty dokonuje się zgodnie ze zmianami w kwocie do odliczenia w kolejnych latach w porównaniu do kwoty odliczenia, przysługującej w roku nabycia lub wytworzenia. W przypadku zbycia w trakcie okresu korekty, towary zaliczane do środków trwałych traktuje się tak jak gdyby były w dalszym ciągu używane przez podatnika do celów działalności opodatkowanej do momentu zakończenia upływu okresu korekty Przy czym uznaje się, że działalność ta jest w całości opodatkowana, jeżeli zbycie towaru podlega opodatkowaniu, działalność uznaje się za zwolnioną jeżeli zbycie tych towarów jest zwolnione. Tak więc obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie wynika również, wbrew twierdzeniu Skarżącej, z przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego art. 13 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego wywołuje negatywne skutki dla podatnika stwierdzić należy, iż jest nietrafny. Fakt obecnej konieczności korekty podatku naliczonego i w konsekwencji zwrotu tego podatku nie jest bezpośrednio związany z czynnością zwolnioną – wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki. Jest on związany z uprzednim, pierwotnym skorzystaniem przy zakupie środków trwałych, prawem do pomniejszenia zobowiązania należnego o podatek naliczony z tego tytułu. Ciężar podatkowy z tytułu podatku VAT w zakupionych wagonach w konsekwencji nie został przez stronę poniesiony, a obecna korekta podatku naliczonego i następnie jego zapłata ma doprowadzić do uregulowania "zaległości" z tytułu wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tychże wagonów. Już wówczas bowiem ten podatek został odliczony i towar nie był opodatkowany podatkiem VAT. Zatem przychylenie się do argumentacji strony skutkowałoby obecnie możliwością ponownego ominięcia obowiązku ponoszenia podatku VAT poprzez odliczenie podatku przy zakupie towaru i skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z rozporządzenia wykonawczego. W przedstawionej sytuacji, gdy korekta podatku naliczonego nie jest bezpośrednio związana z czynnością zwolnioną, zarzut zastosowania zwolnienia niezgodnego z prawem wspólnotowym nie jest zasadny. Podobnie niezasadny jest zarzut, iż sporna decyzja narusza prawa podatnika gdyż w konsekwencji jej wykonania dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego towaru, raz poprzez zwrot podatku naliczonego przez wnoszącego aport i powtórnie w razie sprzedaży towaru wniesionego aportem. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż wskazana okoliczność ewentualnej sprzedaży przez spółkę towaru wniesionego do niej tytułem aportu związana będzie już z następnym etapem obrotu dot. przedmiotowych wagonów. Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sprzedaż wagonów wniesionych aportem do spółki nie będzie powodowała podwójnego ich opodatkowania gdyż spółka nabywając je nie poniesie wydatku z tytułu podatku naliczonego od tychże wagonów ( ich wniesienie do spółki jest zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT). Trudno natomiast z góry przyjmować , iż sprzedaż tych wagonów będzie podlegała opodatkowaniu VAT gdy ustawodawca przewidział liczne zwolnienia . Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji co do nierównego traktowania podatników prowadzących działalność gospodarczą, wyrażający się opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wkładów pieniężnych, wnoszonych jako aport do spółki, przy jednoczesnym zwolnieniu od tegoż opodatkowania aportów rzeczowych. W wyroku NSA z dnia 8.02.2005r.sygn. akt OSK 1105/2004 (wybór Lex LEX nr 171186 ) stwierdzono " Równość wobec prawa, to równość wobec stosowania prawa, a nie różnicowania sytuacji prawnej obywateli w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. Zatem gdy zarzut strony dotyczy tego, aby w imię zasady równości wobec prawa nie różnicowano sytuacji prawnej podatników w tworzonych przepisach prawa powszechnie obowiązującego, nie można uznać by doszło do naruszenia zasady równości . Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA z 7.06.2004r sygn. akt FSK 87/04 gdzie orzeczono o słuszności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, które wniesiono do spółki cywilnej jako aport, jak też orzeczenia ETS C-37/95 C-110/94 mających potwierdzać konieczność badania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług zauważyć należy, iż pierwszy odnosi się do nieobowiązującego już stanu prawnego, to jest stanu przed wejściem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Natomiast powołane orzeczenia ETS wydane były na tle analizy zachowania zasady neutralności w sprawach dotyczących przypadków gdy z powodów niezależnych od podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, a nabycie nastąpiło z takim zamierzeniem, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, od niego niezależnych nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu działalności. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).