II FSK 1040/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 791/07 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "J." sp. z o.o. w W. kwotę 7.260 (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 791/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "J." Sp. z o.o. (dawniej: "N." sp. zo.o.) w Wyrach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i określił je w wysokości 30.457,00 zł, a w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.030.436,00 zł, utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. m.in. kwotę w łącznej wysokości 1.256.466,90 zł obejmującą: wynagrodzenie członka zarządu spółki – P.S., a w tym wynagrodzenie brutto w wysokości 138.782,61 zł, dodatek funkcyjny w wysokości 29.217,39 zł, premie w wysokości 999.999,96 zł, składki ZUS w wysokości 60.698,61 zł, wypłacone diety w wysokości 27.439,04 zł, odpisy na ZFŚS w wysokości 329,29 zł. Wskazano, iż jako podstawę wypłaconych świadczeń spółka przedstawiła umowę o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. zawartą na czas nieokreślony pomiędzy "N." Spółka z o.o. jako zakładem pracy, reprezentowanym przez P.S., a P.S. jako pracownikiem. Umowa ta przewidywała zatrudnienie tej osoby na stanowisku prezesa w wymiarze ½ etatu za wynagrodzeniem 500,00 zł. Na umowie podpis złożył wyłącznie przedstawiciel spółki w osobie P.S. Umowa ta została zmieniona aneksami w części dotyczącej wynagrodzenia (kwotą tą podwyższono do wysokości 8.000,00 zł, a następnie 12.000,00 zł). Organ odwoławczy stwierdził, iż P. S. pełniąc jednoosobowo (w dacie zawarcia tej umowy i sporządzenia aneksu z dnia 1 stycznia 2000 r.) obowiązki członka zarządu był jednocześnie udziałowcem spółki z o.o. "N." - czyli był jej współwłaścicielem. Powołując się na treść art. 198 § 1 oraz art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. (Dz. U. Nr 57 z 1934 r., poz. 502 ze zm.) - Kodeks handlowy (obowiązującego w dacie zawarcia przedmiotowej umowy) organ odwoławczy stwierdził, że spółkę reprezentował członek zarządu w osobie P. S., który podpisał sporną umowę sam ze sobą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, umowa ta nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia członka zarządu (zwiększanego kolejno aneksami) jak też wydatków pochodnych. Konstatacje te potwierdza także treść art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Oddalając skargę spółki od powyższej decyzji Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków w kwocie 1.256.466,90 zł, obejmujących wynagrodzenie wraz z pozostałymi kosztami (diety, składki ZUS, opisy ZFŚS), poniesionych przez spółkę na rzecz członka zarządu – P.S., na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 1998 r. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. nie budzi zastrzeżeń. Słusznie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, iż zasadnicze znaczenie ma w analizowanej sprawie prawidłowość zawartej umowy o pracę. Pierwszorzędne znaczenie dla uznania udziałowca za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów ma tryb umowy zawartej na podstawie (obecnie) art. 210 k.s.h., a wcześniej art. 203 k.h. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Zawarcie pomiędzy spółką z o.o a członkiem zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 k.h. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłacanego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.p. Nie nasuwa też wątpliwości zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia pojęcia "świadczenia jednostronnego". Jednocześnie wskazano, iż wadliwości przedmiotowej umowy nie usuwają kolejne, przedstawiane w toku postępowania podatkowego dokumenty, którymi spółka usiłowała wykazać, że do zawarcia umowy z P. S. został w odpowiednim czasie powołany mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników, pełnomocnik w osobie J. K., i że tym samym spełniony został wymóg wynikający z art. 203 k.h. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa pracy, kodeksu handlowego i cywilnego, gdyż interpretacja tych przepisów nie budziła wątpliwości zarówno organów podatkowych, strony skarżącej jak i Sądu. Organ podatkowy oceniając treść umowy z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie podjął się tłumaczenia oświadczeń woli w niej zawartych (zgodnie z art. 65 k.c), nie stwierdzał jej nieważności (art. 58 § 1 k.c), ani też nie rozstrzygał kwestii związanych z prawem pracy (zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy). Nie doszło także, w ocenie Sądu, do naruszenia treści art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. Tymczasem w analizowanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na istnienie tego rodzaju wątpliwości, gdyż brak było podstaw do negowania faktu zawarcia umowy o pracę w dniu 5 sierpnia 1998 r. Zasadnie jednak organy obu instancji dokonały analizy wszystkich (wynikających z trzech dokumentów) umów ze względu na skutki jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego, do czego uprawnienie wynika z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów przeprowadzeniem wszystkich dostępnych dowodów, działając zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów o właściwości Sąd pierwsze instancji poprzestał na stwierdzeniu, że została ona prawomocnie rozstrzygnięta i przesądzona w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 847/04, i jest nią związany ze względu na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.). Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że: umowa o pracę z dnia 5.08.1998 r. nie została "prawidłowo" zawarta i członek zarządu nie jest pracownikiem skarżącej, świadczenia skarżącej na rzecz pracownika P. S. miały charakter jednostronny, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż: umowa o pracę z dnia 5.08.1998 r. nie została "prawidłowo" zawarta i członek zarządu nie jest pracownikiem skarżącej, świadczenia skarżącej na rzecz pracownika P. S. miały charakter jednostronny, 4. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu ustawy - Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był zobligowany do zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia w/w umowy o pracę, 5. art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9 - 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 31 ust 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej mające istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęciu, iż decyzja z dnia 29 grudnia 2006 r. określającą za 2002 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 6. art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/GL 847/04, a odnosząca się do właściwości organu podatkowego, wiąże w niniejszej sprawie pomimo zmiany stanu prawnego; zdaniem strony, ocena prawna poprzednio orzekającego w sprawie Sądu co do właściwości organu podatkowego - stała się nieaktualna, 7. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez skarżącą na podstawie zawartej z Prezesem Zarządu umowy o pracę z dnia 05.08.1998 r. nie stanowią wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, które to ustalenie jest sprzeczne z wykładnią powyższych przepisów; 8. art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez : a) błędne przyjęcie, iż świadczenia (wynagrodzenie za pracę oraz jego pochodne) wypłacane przez skarżącą, na rzecz P. S. i jednocześnie wspólnika były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę, a także błędne przyjęcie, iż świadczenia wypłacane przez skarżącą na rzecz P. S. były świadczeniami jednostronnymi, b) błędne zastosowanie i uznanie, iż niepozostawanie udziałowca skarżącej w stosunku pracy jest jedyną przesłanka upoważniającą do zaliczenia wydatków na jego rzecz do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, 9. art. 210 ksh [dawny art. 203 kh] poprzez przyjęcie, że umowa o pracę z dnia 5.08.1998 r. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem, 10. art. 65 kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie o pracę z dnia 5.08.1998 r., 11. art. 22 § 1 kodeksu pracy poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą 12. na przyjęciu, że umowa z dnia 5.08.1998 r. nie jest umową o pracę, naruszenie art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu, 13. art. 65 kodeksu cywilnego, art. 77 (5)§ 1 oraz art. 22 § 1 kodeksu pracy, poprzez uznanie, że wykładnia powyższych przepisów ma jedynie posiłkowe znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141§ 4 p.p.s.a. - w obszarze oceny właściwości organu podatkowego, który w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym wydał decyzję pierwszej instancji. We wskazanym przedmiocie Sąd pierwszej instancji poprzestał tylko na przytoczeniu oceny prawnej sądu administracyjnego uprzednio orzekającego w sprawie i skonstatowaniu, że, na podstawie art. 153 p.p.s.a., jest nią związany, co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może zostać uznane za wystarczające. W postępowaniu podatkowym w sprawie niniejszej po raz pierwszy, w dniu 12 lutego 2004 r., wydał decyzję Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. W wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 847/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie analizy prawnej odpowiednich unormowań ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), w kontekście nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), stwierdził, że w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 5a. ust. 1 i art. 5 ust. 9b. pkt 7 lit. a. pierwszej z wymienionych ustaw, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą, nadto osiągnęli przychód co najmniej 5 milionów euro, zmiana właściwości organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Z powodu i w zastosowaniu tej oceny prawnej Sąd stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Drugiego S. Urzędu Skarbowego, jako wydanej przez organ podatkowy w dniu 12 lutego 2004 r. niewłaściwy. Po raz wtóry decyzję podatkową, jako organ pierwszej instancji, wydał w sprawie dniu 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła w tym zakresie naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9 – 9c (cyt.) ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 31 ust. 3 (powoływanej) ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (......), konstatując i argumentując, że wymieniony w zdaniu poprzednim organ nie był właściwy do wydania w dniu 29 grudnia 2006 r. decyzji podatkowej w sprawie. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien zasadniczo, ale również konkretnie i precyzyjne, ocenić i uzasadnić: czy ocena prawna wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., I SA/Gl 847/04, w przedmiocie niewłaściwości w dniu 12 lutego 2004 r. Naczelnika Drugiego S. Urzędu Skarbowego w B. uzasadnia jednocześnie i przesądza właściwość w dniu 29 grudnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a więc - czy ocena ta jest adekwatna do stanu sprawy niniejszej, w kontekście obowiązującego w dniu wydania decyzji prawa normującego właściwość organów podatkowych pierwszej instancji. Dostatecznych rozważań w tym przedmiocie, z ewidentnym naruszeniem standardów art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przedstawia. Brakuje w nim nawet ocen, czy w dniu wydawania decyzji pierwszej instancji, to jest 29 grudnia 2006 r., skarżący podmiot spełniał, bądź nie, albo też czy nadal realizował, przesłanki – ewentualnego - uznania go za podatnika, dla którego odpowiedni być może tzw. "duży urząd skarbowy", w przedmiocie ustalenia właściwości którego wiedziony jest spór prawny w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się też do treści i możliwości zastosowania podnoszonego w skardze przepisu art. 31 ust. 3 (cyt.) ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (.......); w uzasadnieniu brak jest nawet wzmianki na temat daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, do której przywoływany przepis się odwołuje. Ocena właściwości organów podatkowych w zaskarżonej do sądu administracyjnego sprawie jest ważnym elementem kontroli legalności wykonywania administracji; zaniechanie albo braki w jej zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwić mogą prawidłowe wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji - z powodu naruszenia przepisów o właściwości nieważnej, albo też potwierdzenie prawidłowości ("ważności") decyzji wydanej przez organ właściwy. Z powodu wytkniętych wad i braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w świetle przedstawienia i uznania w powyższym zakresie trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w niniejszym postępowaniu ocenić i przesądzić właściwości organu podatkowego pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje zaskarżonego do sądu pierwszej instancji postępowania podatkowego. Postępowaniem i rozstrzygnięciem kasacyjnym objęty jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, ten natomiast w sprawie niniejszej, w przedmiocie znaczącej kwestii właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, dostatecznie się nie wypowiedział; brak ten, stanowiący istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., powinien zostać usunięty przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z przedstawionego i uzasadnionego powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - w obszarze oceny właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 2. W pozostałym zakresie skarga kasacyjne jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji dostatecznie prawidłowo, zgodnie z wymogami i standardami art. 141 § 4 p.p.s.a rozważył, ocenił i stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może budzić uzasadnionych wątpliwości konstatacja, iż umowa, z której wywodzą się sporne w sprawie wydatki, zawarta została niezgodnie z art. 203 Kodeksu Handlowego. Podkreślić przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie wykładał przywoływanych w kasacji przepisów prawa cywilnego ani też prawa pracy, skontrolował natomiast prawidłowo ustalania i oceny stanu faktycznego w przedmiocie treści i okoliczności zawarcia wzmiankowanej umowy. Na podstawie art. 203 (cyt.) Kodeksu Handlowego, w umowach między spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Unormowanie to powtórzone zostało następnie w art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jak natomiast trafnie wyjaśnione zostało w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 4/00, ONSA 2001, 1, poz. 9, zawarcie, między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu Handlowego, daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W rozpoznanej sprawie nie można też zasadnie, w kontekście treści wymienionego przepisu, konstatować dwustronności spornych świadczeń, wydatków, na rzecz członka zarządu – udziałowca. Zgodnie bowiem z przytoczonym poglądem prawnym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu Handlowego nie może stanowić podstawy wzajemności (niejednostronności) świadczeń, nie pozwalała uznać ich beneficjenta za pracownika skarżącej spółki. Przypomnieć także należy, że, zgodnie z art. 201 § 2 Kodeksu Handlowego, a następnie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, do czego zawiązanie i trwanie umowy o pracę nie jest niezbędne; członek zarządu nie musi być pracownikiem spółki. Ze sprawy niniejszej nie wynika natomiast w sposób dostatecznie uzasadniony, aby sporne wydatki wiązały się z innym przedmiotem aniżeli prowadzenie spraw spółki przez członka jej zarządu. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty ad meritum dotyczące właściwości organów podatkowych w sprawie, to w świetle podniesionego i uwzględnionego w tym obszarze zarzutu naruszenia art., 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać je za przedwczesne. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.