I SA/Gl 791/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i określił je w wysokości [...] zł (tj. w kwocie niższej o [...] zł od określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej) i utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję w pozostałej części, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. m.in. kwotę w łącznej wysokości [...] zł obejmującą: - wynagrodzenie członka zarządu spółki – P. S., a w tym wynagrodzenie brutto w wysokości [...] zł, dodatek funkcyjny w wysokości [...] zł, premie w wysokości [...] zł, - składki ZUS w wysokości [...] zł, - wypłacone diety w wysokości [...] zł, - odpisy na ZFŚS w wysokości [...] zł. Jako podstawę świadczeń Spółka przedstawiła w toku postępowania kontrolnego umowę o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. zawartą na czas nieokreślony pomiędzy B Spółka z o.o. jako zakładem pracy, reprezentowanym przez P. S., a P. S. jako pracownikiem. Umowa przewidywała zatrudnienie tej osoby na stanowisku prezesa w wymiarze ½ etatu za wynagrodzeniem [...] zł. Na umowie podpis złożył wyłącznie przedstawiciel Spółki w osobie P. S.. Przedmiotowa umowa została zmieniona aneksami w części dotyczącej wynagrodzenia (kwotą tą podwyższano do wysokości [...]zł, a następnie [...] zł). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 198 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. (Dz. U. Nr 57 z 1934 r., poz. 502 z późn. zm.) – Kodeks handlowy (obowiązującego w dacie zawarcia przedmiotowej umowy) zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem. Reguła ta doznaje ograniczenia ze względu na unormowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, w myśl którego w umowach pomiędzy spółką a członkiem zarządu (lub w sporach z nimi) reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek zawarty w art. 203 K.h. nie został zachowany, albowiem spółkę reprezentował członek Zarządu w osobie P. S., który podpisał przedmiotową umowę sam ze sobą. Umowa taka, w ocenie organu, nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzenia członka zarządu (zwiększanego kolejno aneksami) jak też wydatków pochodnych. Wyłączona jest również możliwość konwalidacji przedmiotowej umowy. Kontynuując ten wątek organ zauważył, iż zawarcie umowy o pracę "sam ze sobą" powoduje wykluczenie wykonywania pracy pod kierownictwem, co oznacza, że nie można mówić o stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (ani na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji – art. 16 ust. 1 pkt 38a). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedstawianych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego dowodów w postaci m.in.: - uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 maja 1998 r. o powołaniu pełnomocnika – J. K., - notatek służbowych dot. ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa Spółki, - kserokopii umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. (już z parafą pełnomocnika) oraz aneksów do tej umowy, - oświadczenia J. K. z dnia 8 grudnia 2003 r. o każdorazowym podpisywaniu umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki oraz sporządzonymi do nich aneksami. - kolejnej kserokopii umowy o pracę z dnia 5 maja 1998 r. oraz sporządzonymi do niej aneksami, - protokołów Walnych Zgromadzeń Spółki z dnia 25 maja 1998 r. oraz 12 października 1998 r. wraz z listą obecności. Dokonując analizy powyższych dokumentów organ wskazał, iż na jednym egzemplarzu umowy widnieje nieczytelny podpis (jak się przyjmuje J. K.). Podkreślono, że podpis ten został złożony nie na oryginale ale na kserokopii sporządzonej z egzemplarza umowy przedłożonej w postępowaniu kontrolnym – co oznacza, że parafa mogła zostać złożona w dowolnym czasie, a nawet po upływie 5 lat od daty zawarcia umowy. Wskazano też, iż zaparafowanie przedmiotowej umowy przez J. K. nie zmienia faktu, iż Spółka nie była w dalszym ciągu należycie reprezentowana. Natomiast zgodnie z treścią kolejnego przedłożonego egzemplarza umowy (dołączonego do pisma z dnia 9.01.2004 r.) Spółkę reprezentował pełnomocnik "Zgromadzenia Wspólników" J. K. (a nie P. S. jak w pierwotnej wersji). Wskazano, że ten egzemplarz umowy sporządzony został inną czcioną i została użyta inna pieczątka. Organ dokonał również analizy uchwały "Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników" (zgodnie z która udzielono pełnomocnictwo J. K.) i stwierdził, iż uchwała ta podpisana została jedynie przez przewodniczącego i nie zawiera podpisu osoby sporządzającej protokół. Wskazano na różnice pomiędzy przedłożonymi egzemplarzami list obecności na tym zgromadzeniu (przedstawianych w toku postępowania), które były odmiennie zapisywane (raz ręcznie, a drugi raz maszynowo), zawierały różne ilości podpisów (odmiennie zamieszczone z zauważalną różnicą niektórych z nich). Wskazano dalej, iż rozbieżności w powołanych wyżej dokumentach nie wyjaśniają pisma spółki oraz zeznania J. K., które są – w ocenie organu – niespójne i niekonsekwentne. Organ przywołał twierdzenia podatnika o odnalezieniu brakujących dokumentów w dokumentacji firmy C i zwrócił uwagę, iż umowa z tą firmą o świadczenie usług doradczych zawarta została dopiero w dniu 1 lutego 1999 r., a więc w kilka miesięcy po powołaniu P. S. na Prezesa Zarządu. Ponadto, z zeznań J. K. wynikała procedura zawierania umów o pracę, przy czym sporządzano dwie kopie (jedna pozostawała w Spółce, a drugą przekazywano do firmy C). Tymczasem, ja zauważył organ, ""oryginał" (jako trzecia przedłożona umowa) "odnalazł się" w dokumentacji innego podmiotu, a nie jego kopia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż brak jest podstaw do twierdzenia, aby przedłożony w toku postępowania kontrolnego egzemplarz spornej umowy (pierwotny) był jedynie projektem umowy, gdyż na egzemplarzu tym w żaden sposób nie zaznaczono tego faktu przez przekreślenie, czy odpowiednią adnotację. Wobec przedłożenia różnych wersji tej samej umowy o pracę, dokumenty wspierające wersję skarżącej o prawidłowym jej zawarciu nie mogą – zdaniem organu – stanowić przekonywującego dowodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, iż omawiane dokumenty zostały sporządzone wyłącznie w celu ich przedłożenia w postępowaniu podatkowym, a ich liczba nie przedkłada się na moc dowodową. Wskazano, iż fakt, iż J. K. był pełnomocnikiem w Spółce z o.o. D czy innych podmiotach grupy E nie oznacza automatycznie, że w dacie zawarcia przedmiotowej umowy o pracę z P. S. reprezentował on podatnika. Wskazano, iż organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod katem wynikających z tych czynności skutków podatkowych. Podkreślono, iż ocena taka nie jest równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nie stosunku prawnego lub prawa przez Sądy powszechne i nie narusza powszechnie obowiązującej zasady swobody zawierania umów. Końcowo organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w prawidłowej wysokości. W skardze na tą decyzję pełnomocnik spółki A wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej: - art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz zmianach niektórych ustawy (...) – poprzez błędne zastosowanie, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych w zakresie ważności umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r., co doprowadziło do ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolnej jego oceny, - art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż skarżąca miała obowiązek wnoszenia zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego, - art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez odwołującą się na podstawie zawartej z Prezesem Zarządu umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie stanowią wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu, - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez a) błędne przyjęcie, iż świadczenia (wynagrodzenie za pracę oraz jego pochodne) wypłacane przez Spółkę na rzecz P. S. i jednocześnie wspólnika były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę, b) błędne przyjęcie, iż świadczenia wypłacane te były świadczeniami jednostronnymi, - art. 210 kodeksu spółek handlowych – poprzez przyjęcie, że umowa o pracę z dnia 8 sierpnia 1998 r. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem, - art. 199a Ordynacji podatkowej – poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tej umowy, - art. 65 kodeksu cywilnego – poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie o pracę, - art. 58 § 1 kodeksu cywilnego – poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie, że zawarta przez pełnomocnika J. K. umowa o pracę była nieważna jako zawarta z samym sobą, - art. 22 § 1 kodeksu pracy, poprzez a) nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie jest umową o pracę, b) błędne ustalenie, iż nie jest możliwa umowa o pracę zawarta z prezesem zarządu spółki kapitałowej z powodu braku elementu podporządkowania się pracodawcy, w sytuacji, gdy owo podporządkowanie jest zdeterminowane w sposób autonomiczny, - art. 775 § 1 kodeksu pracy – poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony wskazał w szczególności, iż aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółka z o.o. a jej udziałowcem i członkiem zarządu jest nieważna jako sprzeczna z prawem, konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Podkreślił też, że wyciąganie konsekwencji prawnopodatkowych z istnienia czy też nieistnienia umowy o pracę należeć powinno, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, do sądów powszechnych. Strona wyraziła przekonanie, iż powyższego stanowiska nie może podważyć okoliczność, iż nie złożono zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego, gdyż z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej należy wywodzić uprawnienie, a nie obowiązek do składania takich zastrzeżeń. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych o braku wiarygodności przedłożonych przez nią dokumentów oraz sporządzeniu ich na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, akcentując, iż dowody te korzystają z uprawnień wynikających z Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że nie jest dopuszczalne odmówienie wiarygodności powyższym dokumentom, bez podania uzasadnionej przyczyny odmowy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Kontynuując ten wątek wskazano, iż przedłożone przez podatnika dowody w postaci uchwał wspólników na okoliczność istnienia zasady powoływania J. K. jako pełnomocnika Spółek zostały przez organy podatkowe "zminimalizowane", co nie było niczym uzasadnione. Skarżąca zakwestionowała również twierdzenia organu o braku podległości pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa i "konieczności poddania się przez pracownika regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce" (wyrok NSA z dnia 20.12.205 r. sygn. akt II FSK 114/05 LEX 194937). W niniejszej sprawie, w ocenie strony wymaganie to jest spełnione, o czym świadczył zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadka. Ponadto strona skarżąca wyraziła pogląd, iż jej świadczenia na rzecz P, S. miało charakter świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyła odpłatność i ekwiwalentność w formie wykonywanej pracy i częstych wyjazdów służbowych. W konsekwencji podkreślono, że P. S. faktycznie wykonywał pracę na rzecz skarżącej jako pracownik, będąc Spółce podporządkowany w takim zakresię, w jakim członek Zarządu może być. W końcowej części skargi strona wskazała na naruszenie przepisów o właściwości. Uzasadniając ten zarzut wskazała, iż zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) - postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach. Zdaniem strony, z uwagi na okoliczność wydania decyzji w dniu [...] organem właściwym rzeczowo i miejscowo dla podatnika był Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B.. Strona przekonywała, iż orzeczenie w tej materii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uprzedniej decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 i było wiążące jedynie w stosunku do "oceny prawnej uprzedniego stanu prawnego, który uległ zmianie". Dodatkowo, dokonując kolejnej analizy przedmiotowej umowy, pełnomocnik strony wskazał, iż umowa o pracę może zostać też zawarta ustnie, przy czym na pracodawcy ciąży obowiązek jej potwierdzenia na piśmie w ciągu 7 dni (a strona przestawiła w tym zakresie notatki służbowe ze spotkań, na których pełnomocnik zawierał ustne umowy o pracę z P. S.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż kwestia naruszenie przepisów o właściwości została prawomocnie rozstrzygnięta i przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 847/04, którym stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Wyrok ten nie został przez stronę zaskarżony skargą kasacyjną, a tym samym ponowna analiza przepisów zawartych w stosownych fragmentach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U|. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) oraz w przepisach nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) – nie znajduje obecnie uzasadnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach właściwy w niniejszej sprawie w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., co pozostaje wiążące dla Sądu rozstrzygającego obecnie w tej sprawie na mocy art. 153 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. B (obecnie A) wydatków w łącznej kwocie [...] zł, obejmujących wynagrodzenie wraz z pozostałymi kosztami (diety, składki ZUS, odpisy na ZFŚS) poniesionymi na rzecz członka zarządu P. S.. Przypomnieć zatem należy, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków oznacza, iż ustalenie, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z jednostronnym świadczeniem na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, a ponadto – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a – wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje ustalenie, że P. S. będąc udziałowcem, wchodził w skład zgromadzenia wspólników tj. organu stanowiącego Spółki. Strona skarżąca twierdzi nadto, iż osoba ta była jednocześnie pracownikiem Spółki, wynagradzanym stosownie do zawartej w dniu 5 sierpnia 1998 r. umowy o pracę (zmienianej aneksami). Utrzymywano, iż właśnie te wydatki, które nie były jednostronnie świadczone przez Spółkę stanowią koszt uzyskania jej przychodu. Zwrócić należy zatem uwagę, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi zastrzeżeń. Słusznie bowiem twierdzi Dyrektor Izby skarbowej, iż zasadnicze znaczenie ma w niniejszej sytuacji prawidłowość zawartej umowy o pracę. Pierwszorzędne znaczenie dla uznania udziałowca za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów ma tryb umowy zawartej na podstawie (obecnie) art. 210 k.s.h.), a wcześniej art. 203 k.h. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. (na ogół zgodnie podkreśla się przy tym, iż jest to nieważność bezwzględna). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 lipca 2000 r. (sygn. akt FPS 4/00, ONSA 1/00), stwierdzając, że zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 k.h. daje podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłacanego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji powyższych (a w tym art. 210 ksh – dawnego 203 k.h) przepisów. Nie nasuwa też wątpliwości zaprezentowana przez dyrektora Izby Skarbowej wykładnia pojęcia "świadczenia jednostronnego". Wskazano bowiem, iż w przedmiotowej sprawie jako podstawę świadczeń Spółka przedstawiła w toku postępowania kontrolnego umowę o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. zawartą na czas nieokreślony pomiędzy B Spółka z o.o. jako zakładem pracy, reprezentowanym przez P. S., a P. S. jako pracownikiem. Umowa ta przewidywała zatrudnienie tej osoby na stanowisku prezesa w wymiarze ½ etatu za wynagrodzeniem [...] zł. Na umowie podpis złożył wyłącznie przedstawiciel Spółki w osobie P. S.. Przedmiotowa umowa została zmieniona aneksami w części dotyczącej wynagrodzenia (kwotą tą podwyższano do wysokości [...] zł, a następnie [...] zł). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż P. S., pełniąc jednoosobowo (w dacie zawarcia tej umowy i sporządzenia aneksu z dnia 1 stycznia 2000 r.) obowiązki członka zarządu był jednocześnie udziałowcem spółki z o.o. B – czyli był jej współwłaścicielem. Jednocześnie wskazano, iż wadliwości przedmiotowej umowy nie usuwają kolejne, przedstawiane w toku postępowania podatkowego dokumenty, którymi Spółka usiłowała wykazać, że do zawarcia umowy z P. S. został w odpowiednim czasie powołany mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników, pełnomocnik w osobie J. K., iże tym samym spełniony został wymóg wynikający z art. 203 k.h. Na tą okoliczność dołączone zostały m.in. - uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 maja 1998 r. o powołaniu pełnomocnika – J. K., - listy obecności na tym Zgromadzeniu - notatki służbowe dotyczące ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa Spółki, - kserokopia umowy o pracę z dnia 5 sierpnia 1998 r. (już z parafą pełnomocnika) oraz aneksów do tej umowy, - oświadczenie J. K. z dnia 8 grudnia 2003 r. o każdorazowym podpisywaniu umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki oraz sporządzonymi do nich aneksami. - kolejna kserokopii umowy o pracę z dnia 5 maja 1998 r. oraz sporządzonymi do niej aneksami, - protokoły Walnych Zgromadzeń Spółki z dnia 25 maja 1998 r. oraz 12 października 1998 r. wraz z listą obecności. Organ podatkowy dokonując wyczerpującej analizy powyższych dokumentów wskazał na fakt, iż na jednym egzemplarzu umowy widnieje nieczytelny podpis (jak się przyjmuje J. K.), przy czym podpis ten został złożony nie na oryginale ale na kserokopii sporządzonej z egzemplarza umowy przedłożonej w postępowaniu kontrolnym. Logicznym więc wydaje się wniosek organu, że parafa mogła zostać złożona w dowolnym czasie, a nawet po upływie kilku lat od daty zawarcia umowy. Trafny jest przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż zaparafowanie przedmiotowej umowy przez J. K. nie zmienia faktu, iż Spółka nie była w dalszym ciągu należycie reprezentowana. Natomiast, analiza kolejnego przedłożonego egzemplarza umowy (dołączonego do pisma z dnia 9.01.2004 r.), z której wynika, że Spółkę reprezentował pełnomocnik "Zgromadzenia Wspólników" J. K. (a nie P. S. jak w pierwotnej wersji) uprawnia do stwierdznia, że ten egzemplarz umowy sporządzony został inną czcioną i została użyta inna pieczątka. Równie szczegółowej analizy dokonał organ podatkowy w przypadku uchwały "Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników" (zgodnie z którą dzielono pełnomocnictwo J. K.) i stwierdzając, iż uchwała ta podpisana została jedynie przez przewodniczącego i nie zawiera podpisu osoby sporządzającej protokół. Wskazano przy tym na różnice pomiędzy przedłożonymi egzemplarzami list obecności na tym zgromadzeniu (przedstawianych w toku postępowania), które były odmiennie zapisywane (raz ręcznie, a drugi raz maszynowo), zawierały różne ilości podpisów (odmiennie zamieszczone z zauważalną różnicą niektórych z nich). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż uprawniony jest pogląd organów podatkowych, że rozbieżności w powołanych wyżej dokumentach nie wyjaśniają pisma kierowane do organu przez spółkę czy zeznania J. K., które rzeczywiście nie można uznać za spójne (zwrócono uwagę na twierdzenia podatnika o odnalezieniu brakujących dokumentów w dokumentacji firmy C, choć umowa z tą firmą o świadczenie usług doradczych zawarta została dopiero w dniu 1 lutego 1999 r., a więc w kilka miesięcy po powołaniu P. S. na Prezesa Zarządu). Ponadto, z zeznań J. K. wynikała procedura zawierania umów o pracę i sporządzaniu dwóch kopii (jedna pozostawała w Spółce, a drugą przekazywano do firmy C). Tymczasem "oryginał" (jako trzecia w kolejności przedłożona umowa) "odnalazł się" w dokumentacji innego podmiotu już nie jako kopia. Uzasadniony jest więc pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw do twierdzenia, aby przedłożony w toku postępowania kontrolnego egzemplarz spornej umowy (pierwotny) był jedynie projektem umowy (skoro na egzemplarzu tym w żaden sposób nie zaznaczono tego faktu przez odpowiednią adnotację). W tym miejscu należy również przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w przedmiotowej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów i ocena taka nie może zostać skutecznie podważona. W konsekwencji wobec przedłożenia różnych wersji tej samej umowy o pracę, dokumenty wspierające twierdzenia skarżącej o prawidłowym jej zawarciu nie mogą stanowić przekonywującego dowodu. Wielce prawdopodobne przy tym pozostaje, że omawiane dokumenty zostały sporządzone wyłącznie w celu ich przedłożenia w postępowaniu podatkowym. Spółka bowiem w każdym z postępowań: kontrolnym, podatkowym, odwoławczym – przedstawiła dokumenty odnoszące się do tego samego stanu faktycznego, a zawierające istotne różnice, które nie powinny mieć miejsca. Co istotne, analiza tych dokumentów (przedstawiona szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzona w odpowiedzi na skargę) obejmowała zestawienie i porównanie ze sobą poszczególnych dokumentów, wypowiedzi świadka oraz wyjaśnienia Spółki. Nie można przy tym mówić o naruszeniu przez organy podatkowe i 291 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika możliwość przedstawiania zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz składania wniosków dowodowych. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik oświadczył, iż na potrzeby postępowania kontrolnego przedłożone zostały wszystkie dokumenty związane z kontrolowanym rokiem dowodowym. Zatem logicznym będzie przypuszczenie, iż pojawiające się w toku postępowania podatkowego dokumenty (o odmiennej niż pierwotnie treści) będą budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. Bezpodstawne przy tym pozostają zarzuty naruszenia przepisów prawa pracy, kodeksu handlowego i cywilnego, gdyż interpretacja tych przepisów, mająca drugorzędne (bo jedynie posiłkowe znaczenie) w tej sprawie – nie budziła wątpliwości zarówno dla organów podatkowych, strony skarżącej jak i Sądu. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż organ podatkowy oceniając treść umowy z dnia 5 sierpnia 1998 r. nie podjął się tłumaczenia oświadczeń woli w niej zawartych w sposób jak tego wymagają zasady współżycia społecznego (zgodnie z art. 65 k.c.), nie stwierdzał jej nieważności (art. 58 § 1 k.c.), ani też nie rozstrzygał kwestii związanych z prawem pracy (zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy). Podobnie nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały na istnienie tego rodzaju wątpliwości, gdyż (obiektywnie oceniając) brak było podstaw do negowania faktu zawarcia umowy o pracę w dniu 5 sierpnia 1998 r. Zasadnie jednak organy obu instancji dokonały analizy wszystkich (wynikających z trzech dokumentów) umów ze względu na skutki jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego, do czego uprawnienie wynika z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 296/2006, w którym wskazano, iż organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w szczególności, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowa miała charakter fikcyjny, a druga strona oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty (M.Podatkowy 2007/9/4). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej o naruszeniu przepisów proceduralnych. Organy podatkowe dokonały rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej i wnioskowanych przez nią dowodów) możliwe było zakwalifikowanie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów. Co istotne, organ podatkowy wyjaśnił stronie przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji wynika w sposób jasny na czym polegała wadliwy toku rozumowania podatnika. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).