III SA/Gl 1309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Tagoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.P.H.U. "A" S.C. B. i A.T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki cywilnej PPHU "A" B. i A.T. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł) oraz nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł (tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł), a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz niesprecyzowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony według stawki 22% z faktur wystawionych tytułem wykonania robót budowlanych przez: - PHU "B" P.D. w B. w kwotach: [...] zł z faktury z dnia [...] r. i [...] zł z faktury z dnia [...] r., - Firmę Handlowo-Usługową J.D. w B. w kwocie [...] zł z faktury z dnia [...] r., natomiast – jak ustalono w toku postępowania – wystawcy tych faktur nie dokonali obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składali deklaracji VAT-7. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż pismem z dnia [...] r. strona wyjaśniła, iż inwestycja była prowadzona w okresie od [...] r. do [...] r., a realizacja robót została powierzona firmie P.D., po czym dołączyła do niej firma J.D. Obie firmy okazały dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj.: zaświadczenie o działalności, zaświadczenie o numerze regon oraz zaświadczenie o nadaniu numeru NIP. Nadto poszukiwania wymienionych firm, po uzyskaniu informacji o niepłaceniu przez nie podatku, nie przyniosły rezultatu. Zaakcentował też, iż nie można było wystawców faktur przesłuchać w charakterze świadków, o co wnosił podatnik, ponieważ brak było możliwości doręczenia jakiejkolwiek korespondencji na adresy P.D. i J.D. (nikogo nie zastano, nie podjęto w terminie). Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawcy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak prawo to jest ograniczone w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Jedną z nich reguluje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Nadto powołał § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Wskazał też, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podatkowej podmioty, o których mowa w art. 15 (zawierającym definicję podatnika), są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Następnie podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił faktem, iż z pism Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz z pisma Ministerstwa Finansów-Krajowej Ewidencji Podatników wynika, iż wymienione podmioty nie dokonały rejestracji w podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R, a zatem sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów co do naruszenia art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z VI Dyrektywą. Wskazał przy tym, iż w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 11 maja 2006 r. sygn. C-384/04, do których odwołał się w odwołaniu pełnomocnik strony, wyrażony został pogląd, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest odniesienie się do kryterium świadomości popełnienia oszustwa i zdaniem ETS z prawa tego nie może korzystać podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć i tym, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. W tym kontekście zauważył, iż – co prawda – podatnik zażądał przedłożenia dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wystawców faktur, jednak wymienione w oświadczeniu dokumenty nie świadczyły o statusie firmy jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia podał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnił, iż de facto zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentował przy tym, iż pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia ETS C-440/04, C-6/64 i z dnia 4 lutego 1990 r. nr C-186/08, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06 oraz z dnia 28 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 159/07. Do skargi dołączył prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. i [...] r. uznające P.D. i J.D. winnych przestępstwa z art. [...] k.k.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, że w analogicznym stanie faktycznym zapadł kolejny wyrok z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 271/07 potwierdzający zasadę, iż ograniczanie prawa podatników do odliczania podatku naliczonego jest niezgodne z VI Dyrektywą. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i akcentował, iż przyjęcie interpretacji zgodnej z wyrokami ETS spowoduje lawinowy wzrost przestępczości polegającej na wystawianiu faktur VAT przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT. Dodał, iż skarżącym przysługuje prawo dochodzenia poniesionej szkody w postępowaniu cywilnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak – w ocenie Sądu – uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Dodać też trzeba, iż oceny tej nie może zmienić pogląd zaprezentowany przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie, iż "przyjęcie interpretacji zgodnej z wyrokami ETS spowoduje lawinowy wzrost przestępczości polegającej na wystawianiu faktur VAT przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT (...)", bowiem organy podatkowe dysponują całą gamą środków pozwalających na wymierzenie podatku należnego podmiotom, które wystawiają faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, a równocześnie nie deklarują i nie odprowadzają zobowiązania do budżetu. Podjęcie takich działań i dokonanie skutecznego wymiaru podatku tym podmiotom w powiązaniu z prowadzonym postępowaniem karnym zakończonym wyrokiem [...], jak w niniejszej sprawie, z pewnością uchroni prawidłowo działających podatników VAT przed procederem wystawiania faktur przez podmioty do tego nie uprawnione. Nie można też zaaprobować wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z wystawcami spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy w organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby doręczenia wezwania P.D. w [...] r., które okazały się bezskuteczne. Natomiast z załączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego w P. wynika, iż wyrok [...] w stosunku do wymienionego zapadł w dniu [...] r., co uzasadnia tezę, iż organy ścigania co najmniej zlokalizowały miejsce zamieszkania podejrzanego. Analogiczne okoliczności wystąpiły w sprawie J.D., który nie odbierał korespondencji w [...] i [...] r., a wyrok [...] zapadł w dniu [...] r.. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż nieskuteczne działania organu podatkowego nie mogą obciążać strony skarżącej, której w toku postępowania nie udowodniono, iż wiedziała o niezgodnym z prawem działaniu wystawców faktur. Co więcej organy podatkowe nie zakwestionowały ani faktu wykonania udokumentowanych spornymi fakturami robót budowlanych, ani ich zakresu, skupiając się wyłącznie na okoliczności nie dokonania obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługodawców. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy.