I SA/Op 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 lipca 2005 r. podatnicy E. i B. małżonkowie K. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wskazując, że otrzymywana przez B. K. jako żołnierza zawodowego należność zagraniczna, przysługująca mu w związku z wyznaczeniem go z dniem 1 października 2001 r. na stanowisko [...] w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, gdzie pełnił służbę do 30 listopada 2004 r., objęta była w 2004 r. zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. W dniu 4 sierpnia 2004 r. skorygowano żądanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 44.066,80 zł i składając korektę zeznania rocznego za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podano, że należność zagraniczna, jaka przysługiwała w tymże roku podatkowym żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju, nie może być utożsamiana z dodatkiem zagranicznym przysługującym członkom służby zagranicznej i objętym opodatkowaniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo rozbieżności w nazewnictwie, ("należność zagraniczna" przysługująca żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju i "dodatek zagraniczny" przysługujący członkom służby zagranicznej), obydwa te świadczenia w zakresie skutków podatkowych należy traktować jednakowo. Przesądzające znaczenie ma bowiem analogiczny sposób ich naliczania (na podstawie tzw. kwoty bazowej wymienionej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048), do którego wprost odwołują się przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz fakt, że od 2004 r. należność zagraniczna została ubruttowiona (podobnie jak dodatek zagraniczny) w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania organ stwierdził, że status tych świadczeń, mimo różnic terminologicznych, jest analogiczny, co skutkować musi jednakowymi w obydwu przypadkach skutkami podatkowymi. Skoro zatem zaliczki od powyższej należności zostały pobrane prawidłowo, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji i nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne utożsamienie obydwu tych pojęć, bowiem z mocy art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) wyłączone jest zastosowanie jej przepisów do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, a nadto sam fakt ubruttowienia spornej należności zagranicznej, podobnie jak analogiczny - w odniesieniu do dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego - sposób jej naliczania, nie może mieć znaczenia przesądzającego. Za taką oceną przemawia też dokonana ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 263 poz.2619) z dniem 1 stycznia 2005 r. nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., gdyż poprzez dodanie zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" słów "(należności zagranicznej)" ustawodawca wprowadził nowe rozwiązanie ustawowe, a nie doprecyzował regulację dotychczas istniejącą ze skutkiem wstecznym; ta ostatnia wykładnia, przyjęta przez organ podatkowy, stanowi oczywiste naruszenie zasady "lex retro non agit". Podatnicy powołali też przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, mających wspierać ich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] nie podzielił żadnego z podniesionych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wskazał na przesądzające znaczenie - przy analizie rzeczywistej treści obydwu spornych pojęć (dodatek zagraniczny i należność zagraniczna) - tożsamych zasad ich ustalania w 2004 r. poprzez oparcie ich na tzw. kwocie bazowej - jednakowej w przypadku obydwu tych należności, oraz na ubruttowieniu z dniem 1 stycznia 2004 r. należności zagranicznej. W jego ocenie nowelizacja spornego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "należność zagraniczna" - bez przecinka i w nawiasie - słów "dodatek zagraniczny" polegała jedynie na uściśleniu dotychczasowego pojęcia poprzez jego doprecyzowanie. Tego rodzaju wykładnia nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz i odpowiada utrwalonemu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądowi, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Co do przywołanych w odwołaniu wyroków NSA stwierdził, że jako wydane w konkretnej indywidualnej sprawie nie mają one mocy powszechnie wiążącej. W skardze od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia zarzucając naruszenie art. 2 i art. 77 Konstytucji, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004 r., art. 72, 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128 poz. 1403 z 2001 r.), art. 417 Kodeksu cywilnego, art. 80 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) , § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698) oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. z 2002 Nr 239, poz.2048 ze zm.). Skarżący wskazali, że podatnik B.K. jako żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy KW NATO w Brukseli, a przedstawicielstwa wojskowe na podstawie stosownych przepisów zostały zaliczone do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Podtrzymali swoją argumentację, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom nie ma charakteru dodatku zagranicznego w rozumieniu przepisów ustawy o służbie zagranicznej, gdyż rodzaje dodatków należne żołnierzom zostały ściśle określone w art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a tym samym należność zagraniczna jest inną niż dodatek zagraniczny należnością związaną z pełnieniem służby w wojskowej poza granicami kraju i przez to objętą zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust l pkt 110 u.p.d.o.f. W związku ze zmianą w 2005 r. brzmienia spornego przepisu podatnicy podtrzymali pogląd o wprowadzeniu nowej regulacji, a nie "uściślaniu" poprzedniego stanu prawnego ze skutkiem wstecznym. Ponowili przytoczone w odwołaniu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując dodatkowo na wydany w identycznym stanie faktycznym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r. (sygn. I SA/By 526/05), w którym tenże Sąd przyznał rację podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 149/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] odmawiającą małżeństwu E. i B. K. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zagadnieniem spornym w sprawie stała się kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej użytego w nim pojęcia "dodatek zagraniczny", a w konsekwencji wyjaśnienie, czy świadczenie uzyskane przez B. K. w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2004 r. z tytułu wyznaczenia go, jako żołnierza zawodowego, na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, nazwane w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych "należnością zagraniczną", podlega opodatkowaniu podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny. Oznacza to, że świadczenie nazwane "dodatkiem zagranicznym" zostało w 2004 r. opodatkowane. Skarżący z mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., dla celów omawianej ustawy podatkowej, był uznany za pracownika jako osoba pozostająca w stosunku służbowym (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Dz.U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), a przychód ze stosunku służbowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu po pomniejszeniu o koszty uzyskania, z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a u.p.d.o.f. Skarżący, co nie było kwestionowane przez organy, będąc wyznaczonym do wykonywania obowiązków służbowych w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy Komitecie Wojskowym NATO, a przez to był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zwolnienie obejmowało wartość świadczeń przysługujących wskazanych wyżej pracownikom, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem m.in. dodatku zagranicznego. Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługiwała, na podstawie odrębnych przepisów, należność zagraniczna w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa (co do skarżącego - w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 czerwca 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych, i w okresie od 1 lipca do 30 listopada na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2003 r. o służbie żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r.), której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania oraz wypłaty określało właściwe rozporządzenie wykonawcze. Sąd stwierdził, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, dotyczącym wynagrodzenia przysługującego skarżącemu w roku 2004, zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), bowiem w myśl § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stosuje się przepisy wcześniejszego rozporządzenia w tej sprawie z dnia 5 grudnia 2000 r. Przepis § 3 pkt 1 tego ostatniego rozporządzenia wskazuje, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych oraz w międzynarodowych strukturach wojskowych przysługuje należność zagraniczna, która jest ustalana (z zastosowaniem mnożników określonych w tym przepisie) według stawki dodatku zagranicznego bazowego, podobnie jak to ma miejsce przy określaniu wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) i przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 204 ze zm.). Sąd podniósł, iż przedstawione wyżej regulacje, zwłaszcza dotyczące sposobu obliczania wysokości należności zagranicznej dla żołnierzy zawodowych, nie mogły przesądzić o tożsamości pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna". Sprzeciwia się temu wymóg wykładania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca dokonał jednoznacznego rozróżnienia określonych pojęć, używając wyraźnie zróżnicowanej terminologii w odniesieniu do świadczenia przysługującego każdej z oddzielnie wymienionych grup zawodowych (żołnierzom wyznaczonym na stanowisko poza granicami państwa i członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego). W ocenie Sądu słusznie argumentowali skarżący, że z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (art. 2 i 27) nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności przysługiwania wymienionego w art. 27 tej ustawy dodatku służby zagranicznej wobec innej kategorii podmiotów, niż wskazane w jej art. 2, czy też w rozporządzeniu wykonawczym Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 239, poz. 2048). Analogiczny sposób naliczania spornej należności zagranicznej, wynikający z odwołania się w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego na podstawie przepisów dotyczących służby zagranicznej również nie daje podstaw do wnioskowania przyjętego przez organy podatkowe. Sam sposób obliczenia nie może być bowiem uznany za wystarczający dla uznania innego, niż wyraźnie określonego w ustawie, charakteru świadczenia. Podzielił również stanowisko skarżących, że przepis art. 2 ustawy o służbie zagranicznej nie pozwala na jej stosowanie (w tym także art. 27 definiującego pojęcie "dodatek zagraniczny") wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych samodzielnie i adekwatnie do jej zakresu podmiotowego definiuje pojęcie "należność zagraniczna". Wymienione w art. 80 ust. 1 tej ustawy rodzaje dodatków przysługujących żołnierzom nie mogą być uznane za "dodatek zagraniczny" ze względu na inny ich charakter. Zdaniem Sądu poglądu o identyczności obydwu omawianych świadczeń nie można również oprzeć na fakcie podwyższenia należności zagranicznej (jej ubruttowienia) z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonanego mocą rozporządzenia Rady ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz. 702). Wykładnia spornego pojęcia przeprowadzona przez organy podatkowe z odwołaniem się do wyżej przedstawionych argumentów nie mogła zatem zostać uznana za prawidłową. Sprzeciwia się jej wymóg interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zwłaszcza tam, gdzie sam ustawodawca rozdzielił i odmiennie nazwał każde z tych świadczeń, przyporządkowując je ściśle określonym kategoriom podmiotów. Skoro tenże prawodawca posługuje się odmiennymi pojęciami w odrębnych przepisach normujących wynagrodzenie każdej z tych grup zawodowych, to nie można zasadnie twierdzić, że należność zagraniczna jest świadczeniem tożsamym z dodatkiem zagranicznym. Negatywna ocena tego rodzaju argumentacji musi być odniesiona do wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 526/05 (i podzielonym także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1387/05 niepubl.), iż interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego i w drodze wykładni nie można "uzupełnić" ustawodawcy, jak uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie nie może mieć przesądzającego znaczenia wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Na tej podstawie nie można bowiem skutecznie wysnuć twierdzenia o opodatkowaniu należności zagranicznej również w roku poprzedzającym tę zmianę, skoro z art. 8 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o p.d.o.f. i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) wprowadzającej omawianą zmianę wynika jednoznacznie, iż przepisy ustawy w znowelizowanym brzmieniu stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. Próba interpretacji tak wprowadzonej zmiany zmierzająca do zastosowania nowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. również do poprzedniego roku podatkowego musi być uznana za niedopuszczalną, zarówno w świetle powołanego art. 8 cyt. wyżej ustawy, jak z uwagi na obarczenie tego rodzaju wykładni ("doprecyzowanie" przepisu, a nie jego zmiana) ryzykiem nadawania tego rodzaju nowelizacji mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej, i w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię. W oparciu o powyższe wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2007r., sygn. akt II FSK 1805/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) zostały określone w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podniesiono, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynikło, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17, ust. 20)". Jednakże, w ocenie NSA, co było istotne - w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy, gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania, a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479), co do zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. Tym bardziej że ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w istocie nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej NSA wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. "za pracownika a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym, w ocenie Sądu, zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócono uwagę też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie te świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.o.f. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Na rozprawie przed WSA w Opolu w dniu 27 lutego 2008r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przedkładając pismo procesowe w którym zarzucił, iż wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, naruszyła zasadę wykładni językowej stosowanej w regułach interpretacyjnych prawa podatkowego. Zatem – w ocenie skarżącego – nie może być ona wiążąca w rozumieniu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi. W wyniku powtórnego rozpoznania tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny może zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa, jedynie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (zob. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, wyd. Lexis Nexis 2004, str. 268). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany) zob. wyrok WSA z dnia 30.05.2005, III SA/Wa 1041/2005, LEX nr 171386. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd ponownie rozpoznając skargę strony, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f." NSA stwierdził także, że nie można przy wykładni spornego przepisu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Należało sięgnąć do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodziła tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2007 przesądził, iż w 2004r. należność zagraniczna, skarżącego – żołnierza zawodowego - wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy sąd w składzie tu orzekającym uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należało uwzględnić dyspozycję zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznaczało, iż interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana w sprawie o ustalonym stanie faktycznym jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy strona skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów pozwalających na zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa materialnego - tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Nie uznano przy tym skuteczności argumentów skarżącego przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2008 r., które było polemiką strony skarżącej z prawomocnym przecież i nie podlegającym zaskarżeniu w drodze skargi kasacyjnej, wyrokiem NSA. Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa wskazanych w skardze. Równocześnie uznano, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 77 Konstytucji i art. 417 kodeksu cywilnego nie mógł być przedmiotem rozpoznawania w sprawie niniejszej, z uwagi na wyznaczony przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) zakres kognicji sądów administracyjnych, nie obejmujący roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, należących do właściwości sądów powszechnych i nie przekazanych mocą przepisu szczególnego do właściwości sądów administracyjnych (art. 2 i 3 p.p.s.a.), które dokonują kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.