II FSK 1001/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 3/08 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. wydaną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 154.716, 80 zł. W toku postępowania odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej w L., na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia 28 stycznia 2005 r. i 12 maja 2005 r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie "uzupełniającego" postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia rzeczywistego dochodu z pozarolniczej działalności prowadzonej przez R. B. jako wspólnika spółki cywilnej, ze wskazaniem, iż sposób jego ustalenia w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości; 2) zgromadzenia informacji o dokonanych w 1998 r. wpłatach i zwrotach podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę; 3) dokonania weryfikacji twierdzenia skarżącego o osiąganiu dochodów z tytułu prowadzenia jako współwłaściciel gospodarstw rolnych w S. przez okres około 7 lat i B. przez okres około 3 lat, biorąc pod uwagę takie elementy, jak: powierzchnię gospodarstw, klasę gruntów, rodzaj prowadzonych upraw, ilość osób zaangażowanych w produkcję rolną, kto prowadził gospodarstwa, kogo i w jakiej wysokości obciążały koszty związane z jej prowadzeniem oraz, w jaki sposób były dzielone dochody; 4) ustalenia, w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na wkład do spółki cywilnej od przystąpienia do niej w dniu 1 sierpnia 1994r. do końca roku 1998; 5) wyjaśnienia, na czym polegało według strony błędne rozliczenie lokat bankowych; 6) ustalenia w sposób niewątpliwy, jaki był ustrój majątkowy między małżonkami; 7) przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony, o którym mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej; 8) celu i przeznaczenia środków ze zlikwidowanych lokat bankowych, ich wypłat oraz sposobu rozdysponowania; 9) darowizn środków z lokat bankowych na rzecz małżonków B., co do lokat, do których skarżący posiadał pełnomocnictwo; 10) przychodów związanych z uprawami prowadzonymi w S. i B. P. i ich oszacowania oraz kwestii dotyczącej pieczarkarni; 11) związanych ze zgłoszeniem darowizn na rzecz A. B. dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz kwestii z innymi darowiznami w roku 1998 i latach poprzednich; 12) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron darowizn, w szczególności na okoliczność darowania skarżącemu przez jego rodziców w latach 1985-1994 kwoty 270.000 zł; 13) związanych z dopłatami na udziały w spółce w 1998r.; 14) daty zawarcia związku małżeńskiego B. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie R. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucał: naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu fatycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że w latach 1994 - 1998 kwota z likwidacji lokat bankowych - 169.819,20 zł została przeznaczona na pokrycie wkładu do spółki K.R.C. B. w oparciu o porównanie wartości spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością wkładu własnego spółki na dzień 1 stycznia 1998 r., a także w zakresie ustalenia dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego skarżący był pełnomocnikiem; art. 210 § 1 pkt.6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu podnoszonych przez podatnika okoliczności dochodów, które były także przedmiotem analizy przez organ I instancji, z prowadzonej w latach 1987-1992 sprzedaży samochodów osobowych oraz prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1992 w postaci sklepu i hurtowni; art. 229, art. 220 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie w całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ustalonej przez organ podatkowy nie znajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, gdy ich ustalenie nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w całości uchylającej decyzję organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. I SA/Lu 53/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną przez R. B. decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd I instancji stwierdził, przedstawiając treść postanowienia organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2005 r., że istotnie zakres zleconego przez ten organ organowi I instancji "uzupełniającego" postępowania dowodowego na mocy tego postanowienia uchybił art. 229 Ordynacji podatkowej. Analiza tego postanowienia jednoznacznie wskazuje, że owo postępowanie dowodowe w istocie rzeczy ze względu na jego zakres za takie uznane być nie może, wskazuje bowiem na istniejące wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rzeczywistości to organ I instancji w całości prowadził postępowanie dowodowe już w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy wydał bowiem kolejne postanowienie z dnia 12 maja 2005 r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w związku z tym stwierdził, że korzystając z uprawnienia zwartego w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy faktycznie przekazał swoje kompetencje organowi I instancji, co narusza również art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Czynności prowadzone przez organ I instancji, w wyniku wydania przez organ odwoławczy powołanych wyżej postanowień, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nieustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ. Tym samym, organ lI instancji przekroczył ramy postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza mu art. 229 Ordynacji podatkowej, a uchybienia tego nie niweczy okoliczność wydania zaskarżonej decyzji korzystniejszej dla podatnika. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1273/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny (porównania) zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego, tj. z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz z dnia 12 maja 2005 r., z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji (przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 r.). W uzasadnieniu wyroku przytoczono jedynie treść obydwu postanowień, wyrażając następnie głębokie przekonanie, przedstawione w ogólnych sformułowaniach, że "czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, w wyniku wydania powołanych wyżej postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny brak tego porównania i oceny uniemożliwia rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2, art. 127, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po uzupełnieniu w tej części argumentacji Sądu I instancji, będzie można przystąpić do skontrolowania, czy w konkretnej sprawie uzasadnione było działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. To następnie umożliwi ocenę, czy organ odwoławczy mógł to uczynić w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyduje o tym bowiem zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zebranego już materiału dowodowego przez organ I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 3/08, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za dowolne Sąd uznał ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie zaliczenia do majątku wspólnego małżonków B. darowizn otrzymanych przez skarżącego od jego ojca, na przestrzeni 9 lat, w kwocie 270.000 zł oraz od E. K. w kwocie 1.800 zł i od J. J. w kwocie 1.400 zł. Za wadliwe uznał także, że ustalając wysokość dochodów ze likwidowanych lokat bankowych w walutach obcych, w zaskarżonej decyzji nie wskazano według jakiego kursy nastąpiło przeliczenie tych wartości pieniężnych na walutę polską. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 229 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie było bowiem, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w całości lub w znacznej części. Nie wykraczało ono poza granice tożsamości sprawy i zmierzało, tylko i wyłącznie do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło także, zdaniem Sądu, do przedawnienia prawa do wymiaru podatku za 1998 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2004 r. została doręczona skarżącemu w dniu 6 grudnia 2004 r., a zatem nastąpiło to przed upływem 5 letniego terminu, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku, były konieczne do przeanalizowania przez WSA przy ponownym badaniu sprawy, tj. nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny i porównania zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz z dnia 12 maja 2005 r. z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji (przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 roku); II. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennej, niż dokonana w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 roku, wykładni art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uznanie przez WSA, że dla oceny czy organ odwoławczy mógł zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I instancji, czy też powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozstrzygnięcia istotne jest to, czy konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wynika z zarzutów odwołania, inicjatywy dowodowej strony w odwołaniu, czy też tożsamość sprawy, konieczność przeprowadzenia wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, podczas, gdy według wykładni dokonanej przez NSA ww. wyroku (wiążącej dla WSA w Lublinie) dla wyboru trybu z art. 229 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istotny jest wyłącznie "zakres postępowania dowodowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy"; III. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, okoliczności, które w ocenie NSA przedstawionej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku, były konieczne do przeanalizowania przez Sąd przy ponownym badaniu sprawy, tj. nie przedstawienie oceny (porównania) zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz z dnia 12 maja 2005 r. z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji (przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 roku); IV. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.) poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 229, art. 220, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a w rezultacie błędne uznanie przez WSA, że w tym zakresie zaskarżone decyzje są zgodne z prawem; V. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit.c, art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie mającym bezpośredni wpływ na wynik sprawy (wymiar zryczałtowanego podatku), a w szczególności: - w zakresie ustalenia, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych (tj. 169.819,20,- zł) przeznaczona została na pokrycie wkładu do spółki KRC B., co ma wynikać z porównania wartości spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością kapitału własnego spółki cywilnej z dnia 01.01.1998 r., - w zakresie ustalenia wysokości dochodów ze spółki cywilnej KRC B., - w zakresie dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, - w zakresie dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku bankowym prowadzonym w PEKAO SA i w Kredyt Bank SA O/B. na rzecz S. B., którego pełnomocnikiem był skarżący (a więc kwestie inne niż zastosowany kurs walut przy likwidacji rachunków walutowych), - w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszonych przez podatnika i analizowanych przez organ I instancji okoliczności dotyczących dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych (w latach 1987-1992) oraz prowadzonej działalności gospodarczej w postaci sklepu hurtowni spożywczej (w latach 1991 -1995); VI. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych zarzutów skargi dotyczących: - ustalenia w zaskarżonych decyzjach, że w latach 1994-1998 kwota z likwidacji lokat bankowych (tj. 169.819,20 zł) przeznaczona została na pokrycie wkładu do spółki KRC B., co ma wynikać z porównania wartości spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością kapitału własnego spółki cywilnej z dnia 01.01.1998 r., - ustalenia wysokości dochodów podatnika ze spółki cywilnej KRC B., w zakresie dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, w zakresie dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku bankowym prowadzonym w PEKAO SA i w Kredyt Bank SA O/B. na rzecz S. B., którego pełnomocnikiem był skarżący (a więc kwestii innych, niż zastosowany kurs walut przy likwidacji rachunków walutowych), - naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. podnoszonych przez podatnika i analizowanych przez organ I instancji okoliczności dotyczących dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych (w latach 1987-1992) oraz prowadzonej działalności gospodarczej w postaci sklepu i hurtowni spożywczej (w latach 1991-1995); VII. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ustalonej przez organ podatkowy nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich w sytuacji, gdy nie ustalono jakie zasoby skarżący zgromadził w latach poprzednich, a ustalenie poniesionych wydatków odbyło się z rażącym naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., polegający na przyjęciu odmiennej, niż dokonana w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r., wykładni art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), Pi P 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art.193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art., 141§ 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu orzeczeniu tego Sądu z 14 listopada 2007 r. nie została zawarta, wiążąca w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd ten jedynie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny (porównania) zakresu zleconego dodatkowego postępowania. Brak tego porównania i oceny uniemożliwiał rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym czy podatkowy organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, czy uczynić to w ramach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zgromadzonego już materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Nie jest to więc wykładnia powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, a wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przytoczony fragment uzasadnienia wyroku NSA z 14 listopada 2007 r. dotyczy bowiem oceny konkretnych okoliczności faktycznych w kontekście określonej normy prawnej, a nie ustalenia jej treści. Ponadto z uzasadnienia tego wynika, że podstawę uchylenia wyroku stanowiło naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie art. 229, czy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od trafności przyjętej formy zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe zakresu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego zasadnie uznał, że podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się obrazy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji zawarł w bardzo szczegółowym i przekonywującym fragmencie uzasadnienia orzeczenia. Dodatkowo należy podkreślić, że stanowisko sądu pierwszej instancji mieści się w utrwalonym nurcie poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, str. 744; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, LexPolonica nr 380134; wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, niepubl.). Z opisanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt I, II, III i IV. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie przepisów procedury cywilnej przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą - zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie - odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Obie te funkcje można z powodzeniem odnieść do roli jaką ma do spełnienia uzasadnienie wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pierwsza z funkcji, ma szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Mimo, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Dlatego dopuszczalne jest, zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji dwukrotnie zanegował przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Za pierwszym razem stwierdził, że "organ podatkowy nie sprostał zadaniu polegającemu na bezspornym ustaleniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tym samym udowodnieniu faktów i okoliczności dotyczących wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatniczkę wydatków oraz wartość zgromadzonego przez nią mienia." Drugim razem uznał, że "ustalenia stanu faktycznego sprawy, na które wskazuje organ odwoławczy, jako faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są niekompletne i niepełne. Ich ocena i formułowane na jej podstawie wnioski muszą więc być uznane za dowolne." Analiza obu tych wypowiedzi wskazywałaby, że sąd pierwszej instancji zanegował całość ustaleń faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z dalszej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w istocie sąd ten kwestionuje jedynie ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej rozliczenia darowizn otrzymanych przez R. B. oraz ustalenia wysokości dochodów z likwidowanych lokat bankowych. Ta oczywista sprzeczność prowadzić musi do wniosku, że w tym jakże istotnym dla sprawy zakresie sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie wynika bowiem z uzasadnienia wyroku, czy w pozostałym zakresie sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, a jeżeli tak z jakich powodów. Brak rozważań sądu w analizowanym zakresie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzenia w tym zakresie kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych opisanych w zarzutach V i VI skargi kasacyjnej. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli sąd ten rozstrzygnie, które ustalenia są prawidłowe i zostały przez sąd przyjęte, które zaś są wadliwe i z jakich powodów. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przesądzi zakres tego uchylenia i wskaże przesłanki dalszego postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W związku z ogólną zasadą wyrażoną w art. 199 p.p.s.a. oraz brakiem jednoznacznej podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej strony, która zaskarżyła wyrok uwzględniający jej skargę, Sąd nie zasądził od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.