I SA/Bd 844/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] strona skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż podatnik posiada udziały i akcje w spółkach z siedzibą w Polsce i Niemczech, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Cena objęcia certyfikatów inwestycyjnych zostanie pokryta wniesionymi akcjami i udziałami o wartości rynkowej określonej na datę ich wniesienia. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania wniesienia do zamkniętego funduszu inwestycyjnego akcji i udziałów w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne zamkniętego funduszu inwestycyjnego w dacie ich wniesienia. W ocenie strony, czynność ta nie powoduje powstania przychodu w dacie wniesienia oraz nie stanowi odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. Organ I instancji powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wniesienie akcji i udziałów spółek mających osobowość prawną do zamkniętego funduszu inwestycyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie właściwych przepisów prawa podatkowego; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów wniosku z dnia [...]. Wobec sformułowanych zarzutów strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych w zamian za akcje czy udziały stanowi odpłatne zbycie udziałów i akcji, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podniósł, iż o powstaniu przychodu ze sprzedaży akcji decyduje przeniesienie prawa ich własności. Podobnie, przez odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów. Podkreślił, że powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 158/04. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 28 ust. 2 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych wniesienie do funduszu inwestycyjnego omawianych praw majątkowych wiąże się z ich zbyciem w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Ponadto organ, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przypadku obrotu certyfikatami inwestycyjnymi, wynik z transakcji ich zbycia powinien być ustalony jako różnica pomiędzy kosztem ich nabycia a przychodem z odpłatnego zbycia certyfikatów. Podkreślił, że w cytowanym przepisie mowa jest jednoznacznie o tym, że koszty to wydatki na nabycie certyfikatów, a nie wydatki na nabycie praw, za które zostały one nabyte. Konkludując organ stwierdził, że dochód z tytułu zbycia akcji i udziałów powstanie w momencie wniesienia ich do funduszu inwestycyjnego, a tym samym podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W ocenie organu odwoławczego, za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy kierował się zarówno przepisami prawa materialnego jak i przepisami prawa procesowego, prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również w wydanej decyzji uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie: • art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym za pomocą udziałów w spółce z o. o. lub akcji stanowi odpłatne zbycie tychże udziałów lub akcji, co rzekomo podlegać ma opodatkowaniu, • naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie założenia, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty za pomocą udziałów w spółce z o. o. (lub akcji) rodzi po stronie skarżącej przychód w rozumieniu tegoż przepisu, • naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie, w oparciu o identyczne przepisy, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych, • naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie prawnej, która upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej jedynie do zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, • naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez istnienie sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji a jej uzasadnieniem. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że art. 17 ust. 1 pkt 6a reguluje kwestię opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Takie ujęcie w ocenie strony powoduje konieczność ustalenia znaczenia terminu zbycie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Jest to sytuacja, w której prawo podatkowe stosuje określony termin, ale ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do definicji zawartej w przepisach z innej dziedziny prawa. W takich wypadkach utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych nakazuje stosowanie wykładni językowej, opartej o reguły języka potocznego. W języku potocznym pojęcie "zbycie" rozumiane jest jako "sprzedaż, odstąpienie czegoś za pieniądze, pozbycie się czegoś przez sprzedaż". W ocenie strony interpretowany zwrot "zbycie" nie jest równoznaczny ani z pojęciem "obrót", ani tym bardziej z kodeksowym pojęciem "przeniesienie własności" rzeczy lub praw. Zwrot ten w języku potocznym w zakresie jego rozumienia zbliżony jest do czynności prawnej w postaci sprzedaży, a tym samym zdaniem podatnika objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za udziały w spółce z o. o. lub akcje nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów lub akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej strona podniosła, iż przywołany w decyzji organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 158/04 nie powinien być uwzględniany przy analizowaniu zaskarżonej decyzji, albowiem do czasu wydania przedmiotowego wyroku w orzecznictwie nie budziło najmniejszych wątpliwości, iż w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na inne papiery wartościowe nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje wydane przez organy podatkowe. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych, co powoduje, że wydatki na opłacenie certyfikatów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich odpłatnego zbycia. Dalej strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych za pomocą udziałów (akcji). Gdyby ustawodawca łączył z taką czynnością (tj. opłaceniem certyfikatów za pomocą udziałów albo akcji) powstanie obowiązku podatkowego, to określiłby dla niej zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, skoro przepisy nie przewidują wprost takiej regulacji dotyczącej kosztów, to nie można przyjąć, iż wniesienie udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego powoduje uzyskanie przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jej wniosek o interpretację został rozpatrzony odmiennie od identycznych wniosków rozpatrywanych przez inne organy podatkowe na terenie całego kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie prawnej upoważniającej tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia oraz istnienie sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji a jej uzasadnieniem podkreślił, że z treści powyższego przepisu wynika, iż tylko w przypadku, gdy zażalenie strony zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy zmienia lub uchyla w drodze decyzji takie postanowienie. W przypadku natomiast, gdy zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy aby zakończyć postępowanie zainicjowane tym zażaleniem, nie ma innej możliwości niż odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie organ wskazał, iż zacytowanie w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje wewnętrznej sprzeczności decyzji, bowiem stanowi punkt wyjścia do wyjaśnienia stronie z jakich powodów zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istotą sporu między stronami w sprawie jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych czynności prawnej polegającej na wniesieniu akcji i udziałów w spółkach do zamkniętego funduszu inwestycyjnego, skutkiem czego następuje, w zamian za wniesione akcje, objęcie certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Zdaniem strony wniesienie udziałów (akcji) nie powinno być opodatkowane i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje tutaj zastosowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a) do c). Przepis ten zawiera katalog źródeł przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ustawy pdof, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Na tle powyższej regulacji oceny wymaga, czy wniesienie akcji do funduszu w zamian za jego certyfikaty stanowi zbycie tych akcji przez wnoszącego. Odpowiedź na to pytanie musi być pozytywna albowiem istotą cechą "zbycia" jest utrata dotychczasowego prawa do rzeczy czy szeroko rozumianego prawa majątkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w następstwie przedmiotowej czynności prawnej utraci swoje dotychczasowe prawo do udziałów i akcji spółek przenosząc je umownie na rzecz funduszu inwestycyjnego. Okoliczność, że ekwiwalentem będzie objęcie przez stronę certyfikatów funduszu nie zmienia tego, że wyzbywa się ona na rzecz tego funduszu własności udziałów. Niewątpliwie tą drogą następuje ich zbycie na rzecz funduszu inwestycyjnego. Wywody skargi zmierzające do wykazania, że powołana czynność prawna nie skutkowała zbyciem przedmiotowych akcji i udziałów są nietrafne albowiem umowa, na którą powołuje się strona ma charakter odpłatny, ekwiwalentem za przeniesienie praw do akcji i udziałów, swoistą zapłatą jest uzyskanie certyfikatów funduszu. Zgodnie z art. 7 powoływanej przez strony ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (dalej ustawy o funduszach) wpłaty do funduszu inwestycyjnego mają postać pieniężną bądź niepieniężną; ta ostatnia forma wpłaty pozwala na wnoszenie do funduszu m.in. udziałów w spółkach. Art. 128 ustawy o funduszach dopuszcza możliwość zapisu w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwości dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ust. 2 tego artykułu wskazuje sposób wyceny nabywanych tą drogą przez fundusz udziałów w spółkach i papierów wartościowych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych niedopuszczonych do obrotu publicznego lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa do tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub dokument potwierdzający ich posiadanie, jeżeli papiery te nie mają formy dokumentu. W kontekście powołanych regulacji należy za prawidłowe uznać stanowisko organów w sprawie, że z momentem nabycia przez stronę skarżącą certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego doszło jednocześnie do zbycia posiadanych przez nią akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tytułu certyfikatów nastąpi w przyszłości, wówczas, gdy podatnik będzie je zbywał. Natomiast na tym etapie powstaje przychód ze zbycia akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 r., I SA/Ka 2213/97). Art. 11 ust.1 ustawy pdof, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten ustala kasową definicję przychodu, wskazując jednocześnie odstępstwa od niej. Takie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust.1 pkt 6, zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. W art.11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 sformułowano zatem różne kategorie przychodu podatkowego (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie nie powołał się na art. 11 ust. 1 ustawy pdof. W myśl art. 30b ust.1 ustawy pdof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochód z tego tytułu obliczany jest przy uwzględnieniu wydatków, według zasad wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt. 38 ustawy o pdof tj. jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów i akcji a wydatków poniesionych na ich objęcie. Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym sprawy zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 grudnia 2007r w sprawie I SA/Wr 995/07. Strona skarżąca powołując w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodzące, że w orzecznictwie sądowym istnieje ugruntowany pogląd co do braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na inne papiery wartościowe pominęła istotną okoliczność, że wskazane wyroki zapadły na tle innego stanu prawnego, który obowiązywał do końca 2000 roku. Strona podnosi także zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odwołując się do tej zasady podatnik wskazuje na korzystne dla siebie interpretacje wskazanego problemu przez inne urzędy skarbowe. Zdaniem Sądu jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest rzeczą niepożądaną, to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady zaufania, sformułowanej w art.121 Ordynacji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył również art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, jeżeli uzna, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W piśmiennictwie wyrażano pogląd, że w przypadku, gdy w ocenie organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację, organ ten nie wydaje decyzji o utrzymaniu w mocy tego postanowienia, gdyż brak jest podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji, w której uchyli lub zmieni postanowienie, a w przypadku gdy stwierdzi brak przestanek do jego wzruszenia - odmówi uchylenia lub zmiany postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do postanowienia WSA z dnia 15 listopada 2005 r., II SA/Wa 2416/05, POP 2006, nr 5, s.411). Można uznać jedynie za zasadne powołanie obok podstawy prawnej zaskarżonej decyzji zwrotu "a contrario", co jednak nie jest uchybieniem procesowym na tyle istotnym by mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska