II FSK 819/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1972/07 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1972/07 oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia pismem z dnia 22 marca 2007 r. P. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący zapytał, czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w tym umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216; dalej jako umowa polsko – kanadyjska, umowa) nabycie przez niego spadku w Kanadzie po ojcu oraz wdowie po nim (macosze skarżącego) podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy wszystkie należne z tego tytułu opłaty podatkowe skarżący uregulował w Kanadzie. W ocenie skarżącego jest on zwolniony w Polsce z podatku od spadku. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, dalej jako u.p.s.d.), organ stwierdził, iż zapłata podatku według prawa państwa miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku według przepisów tej ustawy. Zauważył, iż przywołana we wniosku o interpretację umowa polsko-kanadyjska dotyczy podatków od dochodu i majątku i odnosi się wyłącznie do wymienionych w niej z nazwy "podatków polskich", wśród których nie wymienia się podatku od spadków i darowizn. Dodał, iż podatek ten nie jest podatkiem majątkowym, lecz podatkiem od nabycia majątku. Organ uznał więc, że zapłacenie podatku według prawa państwa miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania prawa nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku według przepisów u.p.s.d. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie postanowień umowy polsko-kanadyjskiej przez błędne przyjęcie, że podatek od spadków i darowizn nie mieści się w katalogu podatków w umowie tej wymienionych, a objętych zakazem podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu zażalenia wyraził pogląd, iż podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku podlega - na mocy postanowień wspomnianej wyżej umowy - zakazowi podwójnego opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Decyzją z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał reguły rządzące opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn nabycia rzeczy znajdujących się za granicą, wyrażone w art. 2 u.p.s.d. Wskazał, że nabycie to podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż umowa polsko-kanadyjska dotyczy opodatkowania dochodów i majątku, przy czym jako podatki nią objęte należy rozumieć podatki dochodowe oraz podatek majątkowy od posiadanego majątku, który w polskim systemie prawnym nie występuje. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o którą zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przepisie tym uregulowano bowiem opodatkowanie posiadania majątku, a nie jego nabycia. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe. Umowa taka nie została zawarta z Kanadą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. postanowień umowy polsko-kanadyjskiej, w szczególności jej art. 23 ust. 1 lit. a) przez błędne przyjęcie, że podatek od spadków i darowizn nie mieści się w katalogu podatków w umowie tej wymienionych i objętych zakazem podwójnego opodatkowania; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez pominięcie okoliczności przekroczenia przez organ pierwszej instancji 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, które to przekroczenie powinno skutkować związaniem organu stanowiskiem podatnika oraz art. 234 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego. Skarżący podkreślił, że za podatki od dochodu i majątku umowa polsko – kanadyjska uważa podatki, które pobiera się od całości dochodu lub majątku, części dochodu lub majątku, a także od przyrostu majątku oraz wskazał, że katalog wymienionych podatków dochodowych, nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż podatki te wymienione są jedynie " w szczególności". Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazał natomiast, iż o zachowaniu 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. decyduje data doręczenia postanowienia stronie, nie zaś samo jego sporządzenie i podpisanie. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o interpretację organ otrzymał w dniu 27 marca 2007 r., a doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło dopiero w dniu 3 lipca 2007 r., to oznacza, że organ ten przekroczył termin na wydanie interpretacji. Tym samym związany on był stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające zmiany postanowienia organu I instancji jest - w ocenie skarżącego - rozstrzygnięciem na jego niekorzyść i jako takie niezgodne jest z art. 234 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym stwierdzono, że wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia, nie zaś jego doręczenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił podgląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 700/07 , że związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie ono doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3- miesięcznego (art. 14b § 3 O.p.) lub 4- miesięcznego (art. 14b § 4 O.p.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, bowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 O.p. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Skoro wniosek skarżącego o interpretację organ I instancji otrzymał w dniu 27 marca 2007 r., a wydanie przezeń postanowienia nastąpiło w dniu 27 czerwca 2007 r. (taką właśnie datę nosi to postanowienie), to oznacza, że organ ten nie uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 O.p.. Tym samym nie wystąpiła w niniejszej sprawie okoliczność skutkująca związaniem organu stanowiskiem skarżącego, a w dalszej kolejności nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zakazu niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA dokonał wykładni użytych w art. 2 ust. 1 umowy polsko – kanadyjskiej pojęć "podatki od majątku" i "podatki od przyrostu majątku". Jego zdaniem analiza tego przepisu skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest daniną obciążającą fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis - jak stanowi opracowany do niej komentarz - dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn nie jest także – w ocenie Sądu I instancji -podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy polsko- kanadyjskiej. Sąd zwrócił tu uwagę na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego zasadniczo opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Zatem, zdaniem WSA, przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy polsko – kanadyjskiej należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału, czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo (estate). Także w art. 21 ust. 2 umowy wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny. Sąd wskazał także, że również w piśmiennictwie ( J.Banach- Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) prezentowany jest pogląd, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują podatków od spadków. Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków, jak to mam miejsce w przypadku Austrii, Czech i Węgier, z którymi Polska zawarła stosowne umowy. WSA zauważył także, iż zakres umowy może spowodować dla podatników niekorzystny skutek w postaci podwójnego opodatkowania, niemniej nie stanowi to podstawy do rozszerzenia w drodze wykładni zakresu obowiązywania umowy. Zmiana tego stanu rzeczy leży w gestii rządu, a nie Sądu. Skarżący zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: - postanowień umowy polsko – kanadyjskiej, w szczególności art. 2 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatek od spadków i darowizn nie mieści się w katalogu podatków wymienionych w umowie i objętych zakazem podwójnego opodatkowania, - art. 84 w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu okoliczności, że odmowa uznania w niniejszej sprawie podatku od spadków i darowizn, jako podatku wymienionego w umowie polsko – kanadyjskiej i objętego zakazem podwójnego opodatkowania, doprowadzi do nierównego traktowania obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tj. obywateli mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a którzy spadek nabyli w Austrii, Czechach czy Węgrzech i którym przysługuje prawo do swoistej ulgi, tj. korzystania z zakazu podwójnego opodatkowania i innych mieszkających w Polsce spadkobierców majątku znajdującego się w Kanadzie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że celem umowy polsko – kanadyjskiej było jak najpełniejsze poddanie regulacji zakazu podwójnego opodatkowania podatków od dochodu i majątku, by w ten sposób działać na rzecz rozwijania i ułatwiania wzajemnych stosunków gospodarczych i świadomym działaniem stron umowy było przykładowe wyliczenie konkretnych podatków występujących w dacie jej podpisania. Zdaniem strony nie można z faktu przykładowego wymienienia konkretnych podatków wyciągać wniosku, że inne zostały celowo pominięte. Gdyby bowiem strony chciały poddać regulacji umowy tylko te podatki, które zostały wymienione w jej art. 2 ust. 3, to nie użyłyby słowa "w szczególności". Ponadto skarżący podniósł, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu podważające tezę, że do podatków od przyrostu majątku zalicza się także podatek od spadków i darowizn, który jest podatkiem od nabycia majątku. W ocenie skarżącego nie można zaprzeczyć, że nabycie majątku nie jest jednocześnie z jego przyrostem, wynika to bowiem z literalnego brzmienia zapisu umowy polsko – kanadyjskiej. Skarżący stanął na stanowisku, że skoro zgodnie z umową polsko – kanadyjską, podatek od przyrostu majątku jest podatkiem od majątku, to niezrozumiałym jest zarzut Sądu, iż podatek od spadków i darowizn – jako podatek od nabycia majątku (jego powiększenia), a nie jego posiadania – nie jest podatkiem, zaliczanym do regulacji umowy, tym bardziej, że sam Sąd przyznał, że umowa dotyczy podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Skarżący wskazał, że umowa w sposób jednoznaczny nakazuje traktować podatki od przyrostu (nabycia, powiększenia) majątku jako podatki od całości lub części majątku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych skarżący podniósł, że ustawodawca wprowadzając rozróżnienie sytuacji osób, które nabyły spadek w Austrii, Czechach czy na Węgrzech oraz w Kanadzie naruszył konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Skarżący podkreślił, że odstąpienie od tych zasad powinno mieć charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione, co w niniejszym przypadku, w jego ocenie, nie nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy zakresu obowiązywania umowy polsko-kanadyjskiej. Strona skarżąca z art. 2 ust.2 tej umowy wywodzi, że dotyczy ona również podatków od spadków i darowizn, przyjmując jednocześnie, że podatek od spadku jest podatkiem majątkowym wymierzanym od przyrostu majątku. Organy podatkowe wywodzą zaś, iż zakres umowy nie obejmuje tej daniny. Umowa ta w ich ocenie dotyczy tylko części podatków majątkowych, a mianowicie podatków od nabycia majątku bądź jego przyrostu. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, podatek od spadków jest podatkiem od nabycia majątku, a nie od jego przyrostu. Dokonując wykładni umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze, że konwencje podatkowe są redagowane mniej precyzyjnie niż krajowe przepisy podatkowe. Pożądane jest , aby oba umawiające się państwa interpretowały postanowienia umowy jednakowo. Służyć może temu praktyka wymiany informacji o stosowaniu i interpretowaniu konwencji. Do ujednolicenia stosowania konwencji podatkowej przyczynić się może również stosowanie przy dokonywaniu ich wykładni Modelowych Konwencji OECD i ONZ wraz z ich komentarzami. Zarówno Kanada, jak i Polska są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490) . Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca , aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych , opartych na jej artykułach. Zwraca się też uwagę, że dokonując interpretacji umów dwustronnych należy brać pod uwagę całkowity tekst konwencji, łącznie z preambułą i załącznikami. Znaczenie konkretnego postanowienia może być prawidłowo zrozumiane, jeżeli jest ono brane pod uwagę w świetle całego tekstu ( K.Bany- Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 2- Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 7, 23). Wskazany jako naruszony art. 2 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej stanowi definicję podatków od dochodów i majątku dla potrzeb tej umowy. Zgodnie z nim za podatki tego rodzaju uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W kolejnym ustępie tego artykułu wskazano , że do aktualnie istniejących podatków, których umowa dotyczy ,należą w szczególności w przypadku Polski podatek dochodowy, od wynagrodzeń i wyrównawczy, zaś w przypadku Kanady – podatki dochodowe nakładane przez Rząd Kanady. Strony postanowiły także, że umowa ta będzie miała zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju oraz do podatku od majątku , które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zauważyć należy, iż mimo obowiązywania w dacie podpisywania umowy u. p.s.d., podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony wśród "podatków polskich ″podlegających konwencji. Wymieniono w niej przykładowo ( na co wskazuje zwrot " w szczególności") podatki dochodowe, obowiązujące w owym czasie. Zastanowić się zatem należy, czy podatek od spadków i darowizn można uznać za podatek od majątku w rozumieniu umowy polsko- kanadyjskiej. Jest on bowiem niewątpliwie podatkiem majątkowym. Zawarta w umowie polsko- kanadyjskiej definicja podatku od majątku , wykładana w powiązaniu z kolejnymi postanowieniami umowy, zwłaszcza jej art. 22 , wskazuje na to, że podatkiem majątkowym w jej rozumieniu jest podatek od posiadania majątku . Potwierdza to treść Komentarza do art. 22 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym przepis ten dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań. Zauważyć zresztą należy, iż umowa polsko- kanadyjska precyzuje składniki majątku, jakie podlegają opodatkowaniu i wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu podlega samo ich posiadanie ( świadczą o tym choćby zwroty : "majątek( ...), który jest własnością ″, majątek (...) , stanowiący część zakładu"). Tezie prezentowanej przez stronę skarżącą, iż umowa polsko-kanadyjska obejmuje podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku przeczy zarówno charakter tego podatku – jest on niewątpliwie podatkiem od nabycia majątku ( w drodze dziedziczenia nabywa się wszak majątek innej osoby) , a nie od jego przyrostu rozumianego jako wzrost wartości majątku już posiadanego poprzez uzyskanie zysku z przeniesienia jego własności czy wzrostu jego wartości np. w wyniku dewaluacji . Ponadto również analiza tego pojęcia w kontekście innych postanowień umowy ( zwłaszcza art. 13 umowy) i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 13 wskazuje, że opodatkowaniu od przyrostu majątku podlega w istocie zysk lub dochód powstały w wyniku przeniesienia własności majątku bądź wzrostu jego wartości nawet wówczas, gdy nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce w przypadku wzrostu wartości środków trwałych w tak znacznym stopniu, iż ich właściciel dokonuje rewaluacji majątku w księgach. Zauważyć przy tym należy, iż strony umowy zauważyły możliwość nabycia majątku w drodze spadku, w umowie uregulowały jednak tylko kwestie związane w zyskiem z przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym ( art. 13 ust. 4 umowy polsko-kanadyjskiej ) i dochodów z majątku dziedzicznego ( art. 21 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej). Jako dodatkowy argument podnieść należy, iż Polska zawarła 3 umowy dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych ( Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu 24 listopada 1926 r. – Dz.U. z 1928 r., nr 61,poz. 557, między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czechosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie 23 kwietnia 1925 r., Dz.U. z 1026 r., Nr 13,poz. 78, konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie 12 maja 1928 r., Dz.U. z 1931 r., Nr 75,poz. 602). Z każdym z tych państw Polska zawarła następnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( umowy : między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej , sporządzona w Warszawie 24 czerwca 1993 r., Dz.U. z 1994 r., Nr 47,poz. 189, porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych, podpisana w Miszkolcu 27 maja 1977 r., Dz.U. z 1979 r., Nr 10,poz. 66, umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. ,Dz.U. z 2005 r., Nr 224,poz. 1921). Wszystkie te umowy zawierają definicję podatku od dochodu i majątku zbieżną z definicją zawartą w umowie polsko-kanadyjskiej . Każde z państw – stron umów dwustronnych jest członkiem OECD. Trudno zatem uznać, że państwa te uważałyby za konieczne zachowanie ważności umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania spadku, gdyby faktycznie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku obejmowały również podatki z tytułu nabycia spadku. Z tych wszystkich względów podzielić należy stanowisko, wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż umowa polsko-kanadyjska nie obejmuje podatku od spadku i darowizn. Zauważyć należy, że podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 759/08 i z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 317/08 ( oba dostępne w internecie pod adresem WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżony wyrok nie narusza więc art. 2 ust. 2 umowy polsko-kanadyjskiej. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu nie stanowi też naruszenia art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko-kanadyjskiej , wskazany w nim sposób unikania podwójnego opodatkowania odnosi się bowiem tylko do podatków objętych tą umową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia tych przepisów w braku zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Kanadzie w sytuacji, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek po osobach zamieszkałych w Czechach, Węgrzech i Austrii. W istocie zatem nie kieruje tego zarzutu do Sądu I instancji, ale do władzy wykonawczej, która nie podjęła działań zmierzających do zawarcia stosownych umów międzynarodowych bądź do ustawodawcy, który w prawie wewnętrznym zaniechał regulacji zwolnienia tej kategorii podatników z obowiązku zapłaty podatku od spadku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1953/07( opubl. w POP z 2009 r., nr 4,poz. 360)o niemożności usuwania przez sądy niespójności uregulowań prawnych, jeżeli wykracza to poza zabiegi wykładni. Ponadto wyłączność parlamentu do tworzenia prawa podatkowego, a więc również do stosowania zwolnień podatkowych , jest zasadą zagwarantowaną w Konstytucji RP ( art. 217 ). Ustawodawca ograniczony jest jedynie ramami i granicami Konstytucji RP. Ani sądy administracyjne, ani nawet Trybunał Konstytucyjny nie są zaś powołane do oceny słuszności i celowości jego działania (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K12/94, opubl. w OTK z 1995 r., nr 1,poz. 2). Tym bardziej w drodze wykładni sąd administracyjny nie może modyfikować umów dwustronnych, które, jak wskazano wyżej, winny być rozumiane identycznie w państwach, które umowa ta łączy. Także Trybunał Konstytucyjny nie jest – w drodze rozpoznawania pytania prawnego sądu- uprawniony do zastępowania ustawodawcy w tworzeniu prawa , nawet gdy obowiązek uregulowania danej kwestii wynika z Konstytucji RP ( por. (postanowienia TK z: 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86 i 9 maja 2000 r., sygn. Ts 84/99, OTK ZU nr 4/B/2002, poz. 244, a także wyroki TK z: 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90 i 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Jest on wprawdzie powołany do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją RP ( art. 188 pkt 1 Konstytucji RP), uprawnienie to dotyczy jednak umów istniejących ( zawartych), nie obejmuje ono możliwości nałożenia na państwo obowiązku zawarcia konkretnej umowy międzynarodowej. Zauważyć ponadto należy, iż art. 84 Konstytucji RP nakłada na każdego obywatela obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Razem z art. 217 Konstytucji RP wyraża on zatem zasadę władztwa podatkowego , zgodnie z którą państwo ( poprzez decyzje ustawodawcze ) ma prawo ( w granicach ekonomiczności opodatkowania) obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ograniczają materialne prawo podatkowe umawiających się państw. Przez podwójne opodatkowanie rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika z tego samego tytułu. Zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo, na zasadzie wzajemności rezygnuje więc z opodatkowania podatnika , podlegającego jego władztwu podatkowemu bądź ogranicza zakres tego opodatkowania. Rezygnacja ta może być dokonana tylko w porozumieniu z drugim państwem, tak aby obywatele obu umawiających się państw traktowani byli jednakowo. Zawarcie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powoduje więc nałożenia na podatnika dodatkowej daniny publicznej, której obowiązku świadczenia nie mają inni obywatele w stosunku do własnego państwa, ale zwolnienie go w ramach zobowiązań międzynarodowych od tego ( istniejącego w świetle przepisów prawa wewnętrznego ) obowiązku z uwagi na to, że ponosił on ciężar podatku z tego tytułu w innym państwie. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.