III SA/Gl 1315/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Juźków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.P.H.U. "A" S.C. B. i A. T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki cywilnej PPHU "A" B. i A.T. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz niesprecyzowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony według stawki 22% z faktur wystawionych tytułem wykonania robót budowlanych przez PHU "B" P.D. w B. oraz Firmę Handlowo-Usługową J.D. w B., natomiast – jak ustalono w toku postępowania – wystawcy tych faktur nie dokonali obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składali deklaracji VAT-7. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż pismem z dnia [...] r. strona wyjaśniła, iż inwestycja była prowadzona w okresie od [...] r. do [...] r., a realizacja robót została powierzona firmie P.D., po czym dołączyła do niej firma J.D. Obie firmy okazały dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj.: zaświadczenie o działalności, zaświadczenie o numerze regon oraz zaświadczenie o nadaniu numeru NIP. Nadto poszukiwania wymienionych firm, po uzyskaniu informacji o niepłaceniu przez nie podatku, nie przyniosły rezultatu. Zaakcentował też, iż nie można było wystawców faktur przesłuchać w charakterze świadków, o co wnosił podatnik, ponieważ brak było możliwości doręczenia jakiejkolwiek korespondencji na adres P.D. i J.D. (nikogo nie zastano, nie podjęto w terminie). Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawcy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT, wystawiona przez podmiot do tego uprawniony, tj. przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej, co wynika z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. A contrario nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, co w rozpatrywanym stanie prawnym wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy. Wskazał też, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podatkowej podmioty, o których mowa w art. 15 (zawierającym definicję podatnika), są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Następnie podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił faktem, iż z pism Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz z pisma Ministerstwa Finansów-Krajowej Ewidencji Podatników wynika, iż wymieniony podmiot nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R, a zatem sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów co do naruszenia art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z VI Dyrektywą. Wskazał przy tym, iż w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 11 maja 2006 r. sygn. C-384/04, do których odwołał się w odwołaniu pełnomocnik strony, wyrażony został pogląd, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest odniesienie się do kryterium świadomości popełnienia oszustwa i zdaniem ETS z prawa tego nie może korzystać podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć i tym, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. W tym kontekście zauważył, iż – co prawda – podatnik zażądał przedłożenia dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wystawców faktur, jednak wymienione w oświadczeniu dokumenty nie świadczyły o statusie firmy jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia podał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia 19 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentował przy tym, iż pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia ETS C-440/04, C-6/64 i z dnia 4 lutego 1990 r. nr C-186/08, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06 oraz z dnia 28 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 159/07. Do skargi dołączył prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. i [...] r. uznające P.D. i J.D. winnych przestępstwa z art. [...] k.k.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyraził pogląd, iż ograniczanie prawa odliczania podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie, ponieważ poprzez art. 17(6) Rada Unii Europejskiej została zobowiązana, przed upływem 4 lat do daty wejścia tej Dyrektywy, do podjęcia decyzji odnośnie rodzajów wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Do czasu nie uregulowania tej kwestii pozostają w mocy wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Wskazał przy tym na wyroki ETS z dnia 18.12.1998 r. nr C-43/96, z dnia 05.10.1999 r. nr C-305/97, z dnia 14.06.2001 r. nr C-345/99). W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, że w analogicznym stanie faktycznym zapadł kolejny wyrok z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 271/07 potwierdzający zasadę, iż ograniczanie prawa podatników do odliczania podatku naliczonego jest niezgodne z VI Dyrektywą. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i akcentował, iż przyjęcie interpretacji zgodnej z wyrokami ETS spowoduje lawinowy wzrost przestępczości polegającej na wystawianiu faktur VAT przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT. Dodał, iż skarżącym przysługuje prawo dochodzenia poniesionej szkody w postępowaniu cywilnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stwierdzał, iż: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...)". Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzić trzeba, iż do dnia 1 czerwca 2005 r. zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wprowadzone po tej dacie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, w tym określone w powołanym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych uwzględniać należy nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również prawa wspólnotowego, łącznie z dorobkiem orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Należy zatem zwrócić uwagę na podstawowe zasady występujące w tym procesie, a mianowicie: - pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ), - prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, - organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa, co wynika z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Tak więc pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131); 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00), 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, w której ustalenia faktyczne są bezsporne między stronami postępowania, wskazać trzeba, iż przepisy VI Dyrektywy, której powinny odpowiadać regulacje krajowe, w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego regulują art. art. 17 – 20. System odliczeń podatku wynikający z tych przepisów ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a prawo to nie jest żadnym szczególnym uprawnieniem czy ulgą , lecz wynika z podstawowej konstrukcji podatku. Co więcej w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia podatku nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w tym zakresie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005 r.) Z treści art. 17 VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą i żaden z przepisów VI Dyrektywy nie łączy odliczenia podatku naliczonego z faktem rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei porównując zapisy art. art. 17, 22(3) i 4 powołanej Dyrektywy stwierdzić należy, iż pojęcie "podatnika" odnoszone jest do faktu prowadzenia działalności gospodarczej, analogicznie jak w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaakcentować też trzeba, iż stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem podlegają wszystkie czynności wymienione w ust. 1 niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż pojęcie "podatnika" jest kategorią obiektywną, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest zatem czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu niezgodnego z zasadami zawartymi w art. 17 VI Dyrektywy nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Nie można przy tym zaakceptować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż ograniczanie prawa odliczania podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie, ponieważ poprzez art. 17(6) Rada Unii Europejskiej została zobowiązana, przed upływem 4 lat do daty wejścia tej Dyrektywy, do podjęcia decyzji odnośnie rodzajów wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, a do czasu nie uregulowania tej kwestii pozostają w mocy wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do rodzajów wydatków, natomiast ograniczenia do odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) związane są z wymienionymi w tym przepisie fakturami i nie mają żadnego związku z rodzajem wydatków. Tak więc powoływanie się na regulację art. 17(6) w realiach rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione. Dodać też trzeba, iż dokonanej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może zmienić pogląd zaprezentowany przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie, iż "przyjęcie interpretacji zgodnej z wyrokami ETS spowoduje lawinowy wzrost przestępczości polegającej na wystawianiu faktur VAT przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT (...)", bowiem organy podatkowe dysponują całą gamą środków pozwalających na wymierzenie podatku należnego podmiotom, które wystawiają faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, a równocześnie nie deklarują i nie odprowadzają zobowiązania do budżetu. Podjęcie takich działań i dokonanie skutecznego wymiaru podatku tym podmiotom w powiązaniu z prowadzonym postępowaniem karnym zakończonym wyrokiem skazującym, jak w niniejszej sprawie, z pewnością uchroni prawidłowo działających podatników VAT przed procederem wystawiania faktur przez podmioty do tego nie uprawnione. Nie można też zaaprobować wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z wystawcami spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy w organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby doręczenia wezwania P.D. w [...] r., które okazały się bezskuteczne. Natomiast z załączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego w P. wynika, iż wyrok [...] w stosunku do wymienionego zapadł w dniu [...] r., co uzasadnia tezę, iż organy ścigania co najmniej zlokalizowały miejsce zamieszkania podejrzanego. Analogiczne okoliczności wystąpiły w sprawie J.D., który nie odbierał korespondencji w [...] i [...] r., a wyrok [...] zapadł w dniu [...]r.. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż nieskuteczne działania organu podatkowego nie mogą obciążać strony skarżącej, której w toku postępowania nie udowodniono, iż wiedziała o niezgodnym z prawem działaniu wystawców faktur. Co więcej organy podatkowe nie zakwestionowały ani faktu wykonania udokumentowanych spornymi fakturami robót budowlanych, ani ich zakresu, skupiając się wyłącznie na okoliczności nie dokonania obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługodawców. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy.