I SA/Bd 4/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S.-K. kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wobec stwierdzenia, iż osiągnięte przez podatniczkę J. Sz.-K. w 2004 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku przeprowadzonego postępowania, organ ustalił, że przychody i środki pieniężne zgromadzone na dzień 01 stycznia 2004r. wynosiły [...] zł, natomiast wydatki i zgromadzone mienie wynosiło [...] zł. Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych przez podatniczkę wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy: umowy darowizny zawartej z B. H., rozliczeń gotówkowych dokonanych z matką i babcią oraz możliwości zaoszczędzenia części środków z kredytu bankowego udzielonego przez B.S.A., w związku z realizacją budowy domu w U. G.. Wnioskiem z dnia z dnia [...] r. podatniczka zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z opinii banku S.A. oraz z regulaminu kredytów hipotecznych obowiązującego w tym banku, na okoliczność ustalenia zasad wypłaty kolejnych transz kredytu. Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uwagi na to, że zasady dotyczące wypłacania kolejnych rat kredytu zostały ustalone w umowie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości zaoszczędzenia przez podatniczkę części środków z kredytu bankowego udzielonego przez B. S.A. w związku z realizacją budowy domu w U. G. i wskazał, że w świetle zapisów umowy kredytu budowlano-hipotecznego zawartej w dniu [...] r., w szczególności § 5 pkt 1 lit. a) oraz § 3 lit. e) Aneksu nr 1 z dnia [...] r. do ww. umowy, począwszy od II transzy kredytu, wraz z wnioskiem o wypłatę kolejnej transzy, podatniczka obowiązana była dostarczyć kopie z wypełnionych stron dziennika budowy i dokumentację fotograficzną z wykonanych prac budowlanych (przynajmniej cztery zdjęcia), które potwierdzały wykorzystanie środków z poprzedniej transzy zgodnie z przeznaczeniem. Stosownie natomiast do § 7 pkt 7 umowy, w razie nieprawidłowego wypełnienia wniosku o wypłatę lub popełnienia innych uchybień kredytobiorcy uniemożliwiających uwzględnienie wniosku o wypłatę, w tym w szczególności nieprzestawienia bankowi dokumentów, które zgodnie z umową kredytobiorca powinien był przedstawić wraz z wnioskiem o wypłatę, bank uprawniony został do niedokonania wypłaty do czasu usunięcia stwierdzonych uchybień. Organ zauważył, iż w świetle § 1 umowy, podatniczka zobowiązała się do wykorzystania otrzymanego kredytu zgodnie z postanowieniami umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez stosownych dowodów nie można było przyjmować automatycznie, że strona była w stanie zaoszczędzić część kwot otrzymanych tytułem kredytu (50% transz), gdyż jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W tym miejscu wskazał na kwestię ciężaru dowodu, który w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu spoczywa na podatniku. Organ wyjaśnił, że w celu uprawdopodobnienia powyższej okoliczności strona złożyła zeznania, które w części potwierdzały także zeznania jej męża – G. K., jednakże ocena tych dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie pozwalała uznać ich za wiarygodne. Za niewiarygodne uznał organ również twierdzenia o akceptowaniu przez banki zawyżonych kosztorysów oraz o tym, że zakup materiałów budowlanych oraz koszty wynajęcia siły roboczej sfinansowane zostały z I i II transzy kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odniesieniu do kwestii zakupu drewna w 2000 r. które mogłoby być wykorzystane w toku prac w 2004 r., podatniczka nie przedstawiła także żadnych dowodów, pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodu. Ponadto za udowodnioną nie uznał także okoliczności otrzymania łącznie kwoty [...] zł tytułem darowizny od babci – B. H. z uwagi na niespójności w oświadczeniach strony oraz zeznaniach D. H.- Sz. Organ wskazał, że D. H.-Sz. dysponując jako pełnomocnik rachunkiem bankowym B. H., która ze względu na chorobę Alzhaimera nie była w stanie podejmować jakichkolwiek decyzji, nie potrafiła wskazać, jakie kwoty przekazywała skarżącej w 2004 r. Składając zeznania w dniu [...] r. D. H.-Sz. oświadczyła, iż środki przekazywane skarżącej ze środków B. H. dotyczyły refinansowania już poniesionych przez nią wydatków związanych z opieką nad babcią. O darowiznach D. H.-Sz. nie wspominała. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżąca pierwotnie, w oświadczeniu o uzyskanych przychodach, w ogóle nie wskazała na otrzymanie darowizn. Kwestia darowizny pojawiła się dopiero później. Takie zachowanie, zdaniem organu, mogło wskazywać na próbę dopasowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym niemożności dokonania przez organy podatkowe samodzielnej oceny dotyczącej otrzymania środków od B. H. tytułem ewentualnej darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 199a Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Podkreślił, że nie dotyczy on zatem pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. Wskazał ponadto, iż organy podatkowe obowiązane są do wystąpienia do sądu powszechnego, jedynie wtedy gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego niezbędne jest dla oceny skutków podatkowych. Stwierdził, że dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotnym było to, czy podatniczka otrzymała stosowne środki, a nie to jaki był tytuł ich otrzymania. Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii dotyczącej okoliczności otrzymania od D. H.-Sz. zwrotu kwoty [...] zł wydatkowej uprzednio na spłatę jej kredytu hipotecznego ([...] zł) oraz na spłatę zaciągniętej przez matkę pożyczki z Z. F. Ś. S. ([...] zł) i zauważył, iż w swym oświadczeniu złożonym w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., D. H.-Sz. nie wykazała wśród wydatków, spłaty pożyczki z Z. F. Ś. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczyło to o tym, iż środki wydatkowane przez skarżącą z tego tytułu, nie zostały jej zwrócone. Organ odwoławczy za udowodniony natomiast uznał zwrot części środków wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez D. H.-Sz. Wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., D. H.-Sz. stwierdziła, iż spłaciła część kredytu skarżącej, a spłata ta nastąpiła w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę to, że całkowita spłata kredytu w 2004 r. wyniosła [...] zł, za zwróconą skarżącej można było uznać kwotę [...] zł. Za udowodnioną, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, można było uznać również możliwość otrzymania zwrotu wydatków poniesionych na potrzeby babci – B. H., z jej środków. Organ podzielił zawarty w odwołaniu pogląd, iż w sytuacji przekazywania środków nie należących do matki podatniczki, nie miała ona obowiązku ujmować tych zdarzeń ani w swym oświadczeniu o uzyskanych przychodach, ani w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Organ odwoławczy zaznaczył, że ujęte w piśmie z dnia [...] r. - pkt 3 lit. a (zakupy w sklepach bieliźniarskich i aptekach) i lit. d (zakup sprzętu gospodarstwa domowego dla zapewnienia sprawowania prawidłowej opieki nad chorą babcią) wydatki na rzecz B. H. w łącznej kwocie [...] zł, można było uznać za zrefinansowane. Dodał, że okoliczności te potwierdzały także zeznania D. H.-Sz. Podobnie, za udowodnioną organ uznał okoliczność otrzymania zwrotu wydatków na artykuły spożywcze - pkt 3 lit. b pisma z dnia [...] r. Organ przyjął, że część tych wydatków – [...] zł, ponosiła skarżąca, a jej matka dokonywała jej stosownego zwrotu. Zaznaczył, że brak było jakichkolwiek dowodów, które przeczyłyby oświadczeniom podatniczki oraz jej matki. Natomiast możliwości otrzymywania zwrotu reszty kwoty wydatków, z łącznej kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznał za udowodnioną. Wyjaśnił, że w punkcie 3 lit. c pisma z dnia [...] r. podatniczka wskazała, iż dokonane zakupy odzieży i kosmetyków na jej potrzeby w kwocie [...] zł zostały zrefinansowane przez matkę. Zaznaczył, że fakt otrzymania tych darowizn nie został podany ani w oświadczeniu strony o uzyskanych przychodach, ani w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, prowadzonego w stosunku do jej matki przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że łączna wartość zgromadzonych przez podatniczkę w 2004 r. środków wyniosła zatem [...] zł, natomiast łączna wysokość poniesionych przez nią wydatków i zgromadzonego w 2004 r. mienia wyniosła [...] zł. W związku z tym, że nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł organ zastosował stawkę podatku w wysokości 75 % i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącej w trakcie postępowania kontrolnego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że organ nie miał obowiązku zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji poprzez przyjęcie, że nie została udowodniona okoliczność zawarcia umowy darowizny, wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie realizacji przez podatniczkę postanowień umowy kredytowej zawartej z B. S.A. w W. oraz w zakresie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z regulaminu udzielania kredytów hipotecznych w B. M. S.A. na okoliczność ustalenia sposobu wypłaty kolejnych transz kredytu oraz nieuznania za wiarygodne zeznań świadka G. K. w części, w której pokrywają się z oświadczeniami złożonymi przez skarżącą. Ponadto zarzuciła również wadliwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione. W uzasadnieniu skargi podatniczka ponownie zakwestionowała ustalenia organów podatkowych dotyczące otrzymania darowizny od babci – B. H., możliwości zaoszczędzenia części środków z kredytu bankowego udzielonego przez B. S.A., a także otrzymania zwrotu od matki - D. H.-Sz., całości wydatkowanej uprzednio kwoty na spłatę zaciągniętego przez matkę kredytu hipotecznego. W odniesieniu do kwestii darowizny, skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane z naruszeniem dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie podatniczki, na podstawie omawianego przepisu, organy podatkowe winny były wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Za wadliwe strona uznała także nieuznanie za udowodnioną okoliczności otrzymania zwrotu całości kwot wydatkowanych na spłatę zaciągniętego przez matkę kredytu hipotecznego. Zdaniem skarżącej, wadliwość ta wynikała z błędnej interpretacji zeznań jej matki. Oświadczenie matki, że strona spłacała część rat kredytu, odnosiło się bowiem jedynie do czynności technicznych, to jest do spłacania rat kredytu. Skarżąca podniosła, iż nie wzięto pod uwagę tego, że dokonywała wielu płatności w imieniu matki, a złożone przez matkę oświadczenie o tej treści mogło sugerować, że świadek rozumiał nie tylko to, iż spłacany był w jej imieniu kredyt, ale również i inne zobowiązania. Skarżąca podtrzymała także swe stanowisko, że na budowę domu w U. G. mogła wykorzystać 50% środków z transzy kredytu. Według strony, oparcie się jedynie na treści umowy, z pominięciem wnioskowanego dowodu z regulaminu kredytów hipotecznych obowiązującego w banku B. S.A., pozwalało uznać, iż nie zgromadzono w pełni materiału dowodowego na okoliczność możliwości wykorzystania kredytu. Podatniczka zauważyła, iż kwestia poczynionych oszczędności była przedmiotem przesłuchania jej męża – G. K. i pomimo tego, że jego zeznania pokrywały się z zeznaniami strony, organ odmówił tym twierdzeniom wiarygodności. Strona skarżąca za wadliwe uznała także twierdzenia o tym, że mechanizm na który się powołuje stanowiłby podstawę do wypowiedzenia umowy kredytu zaciągniętego na budowę domu w U. G. W świetle bowiem postanowień regulaminu, który nie był przedmiotem oceny, kredytobiorca nie musi sztywno trzymać się harmonogramu prac i jest uprawniony do wykonania prac w innej chronologii, przy zachowaniu jednak wartości prac przewidzianych dla danej transzy. Skarżąca wskazała, iż aby pozyskać dodatkowe środki finansowe, realizując budowę systemem gospodarczym, ustala się cenę wybudowania metra kwadratowego na poziomie maksymalnym, a w trakcie realizacji prac szuka się oszczędności w wykonawstwie. Na zakończenie strona podniosła, iż dom w U. G. budowany był z dużym udziałem elementów drewnianych, a użyte drewno nie mogło być drewnem świeżym, co skutkowało koniecznością jego wcześniejszego zakupu, do czego doszło w 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez stronę zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takie postępowanie gwarantuje, że ocena zebranego materiału dowodowego nie będzie przekraczać granic swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez J. Sz.–K.mienia w 2004 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami skarżąca podkreśla, że organy skarbowe niezasadnie zakwestionowały zawartą przez nią z babcią – B. H. umowę darowizny, na mocy której skarżąca otrzymała w 2004 r. w sumie kwotę [...] zł (co miesiąc [...] zł przez cały 2004 rok). Wskazuje, że zgodnie z treścią art.199a §3 Ordynacji podatkowej organ był zobowiązany wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Przywołany art.199a §3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Sądu przepisu tego nie można interpretować w taki sposób, że w każdym przypadku, gdy podatnik wskaże, iż otrzymał środki pieniężne na podstawie umowy, a organ podatkowy to zaneguje, istnieje obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. Jeżeli zostanie wykazana znaczna dysproporcja między poniesionymi wydatkami a zgromadzonym w danym roku mieniem, strona w celu uniknięcia podatku może przytaczać różne okoliczności dla siebie korzystne, aczkolwiek nie znajdujące potwierdzenia w rzeczywistości. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie, poza twierdzeniem skarżącej, nie ma jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt zawarcia z B. H. umowy darowizny. W oświadczeniu o przychodach z dnia [...] r. skarżąca nie wykazała środków otrzymanych od babci. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. Sz.–K. zeznała, że przychody jakie ujawniła w powyższym oświadczeniu są wszystkimi jej przychodami. Na fakt otrzymania darowizny powołała się po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia [...] r. – zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] r., w którym ujawniono wysokość obciążającego ją podatku. Należy również zauważyć, że matka skarżącej – D. H.-Sz., dysponująca środkami pieniężnymi chorej B. H., w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., ani razu nie wspomniała o przekazywaniu córce darowizn. Twierdzenie zatem skarżącej o zawarciu umowy darowizny z babcią nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rację ma organ odwoławczy gdy twierdzi, że zachowanie się strony wskazuje na próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego. Pozwala to uznać, że nie istniały obiektywne wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że do zawarcia umowy darowizny doszło to spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie oceny wykonania umowy, na co zwrócił uwagę organ I instancji w stanowisku z dnia [...] r., jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozważań są bowiem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). O ile więc zawarcie umowy darowizny było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela również ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną przez organy podatkowe w zakresie możliwości zaoszczędzenia przez skarżąca 50% transz kredytu bankowego udzielonego przez B. SA w związku z realizacją budowy domu w U. G. Należy zauważyć, że w dniu [...] r. skarżąca zawarła z powyższym bankiem umowę kredytu hipotecznego na kwotę [...] [...]. Zgodnie z § 1 umowy kredytobiorca zobowiązał się do wykorzystania otrzymanego kredytu zgodnie z postanowieniami umowy. W §5 pkt 1 lit.a) strony postanowiły, że wraz z wnioskiem o wypłatę kolejnej transzy kredytu (począwszy od II transzy) kredytobiorca zobowiązany jest dostarczyć kopie z wypełnionych stron dziennika budowy i dokumentację fotograficzną w wykonanych prac budowlanych, które potwierdzają zgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków poprzedniej transzy. W umowie zastrzeżono również, że gdy kredytobiorca nie przedstawi bankowi powyższych dokumentów potwierdzających prawidłowe wykorzystanie środków, bank nie dokona wypłaty kolejnej transzy (§7 pkt 7 umowy). Wykorzystana kwota kredytu nie mogła przekroczyć 80% wartości nieruchomości (§7 pkt 4 umowy). Z powyższych postanowień umowy wynika, że otrzymane przez skarżącą środki musiały być przeznaczone na ściśle określony cel, a przed otrzymaniem kolejnej raty kredytu musiała ona rozliczyć się z poniesionych wydatków, przedstawiając wymaganą dokumentację potwierdzającą wykorzystanie środków z poprzedniej raty zgodnie z przeznaczeniem. Organy skarbowe ustaliły, że w 2004 r. budowa domu w U. G. była finansowana ze środków otrzymanych w ramach III oraz IV transzy kredytu (łącznie [...] zł). Zasady i wysokość wypłat poszczególnych transz są uregulowane w umowie kredytowej i – wbrew opinii strony - nie było potrzeby w tym zakresie odwoływać się do postanowień regulaminu banku. W myśl art.109 ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe postanowienia regulaminów są dla stron wiążące, o ile strony w umowie nie ustalą odmiennie swych praw i obowiązków. Z kolei art.385 § 1 k.c. ustala regułę kolizyjną, zgodnie z którą w razie sprzeczności treści umowy z wzorcem umowy, strony są związane umową. Pojęcie "regulaminu" jest objęte terminem "wzorzec umowny", co wynika z art.384 k.c. Regulamin zatem nie mógł odmiennie niż umowa normować zasad wypłaty transz. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii banku na okoliczność ustalenia zasad wypłaty transz kredytu oraz dowodu z regulaminu kredytów hipotecznych na okoliczność sposobu wypłaty transz. Strona podnosi, że powszechnie wiadomym jest, iż gdyby bank sztywno trzymał się kosztorysu i wykorzystania środków na określone w transzy prace, prawie wszystkie kredyty byłyby wypowiedziane. Twierdzenie to jest nieuzasadnione. Strona zawarła z bankiem umowę o określonej treści. Z umowy tej wynika, że jej zmiany i uzupełnienia wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (§18 pkt 6). Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej kredytobiorca nie mógł wykorzystać kredytu sprzecznie z postanowieniami umowy. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że budowa była realizowana niezgodnie z przedłożonym w banku harmonogramem rzeczowo-finansowym, a tym samym, że kosztorys aż o 50% przekraczał rzeczywiście poniesione wydatki na budowę. Z umowy kredytowej wynika, wręcz coś przeciwnego. Wykorzystana kwota kredytu nie mogła przekroczyć 80% wartości nieruchomości, co świadczy o tym, że skarżąca musiała jeszcze "dołożyć" z innych źródeł 20% środków by pokryć wszystkie wydatki. Jak słusznie zauważył organ I instancji to, że bank nie kwestionował przedstawionego kosztorysu, dowodzi, że kosztorys ten został uznany za odzwierciedlający rzeczywiste i faktycznie poniesione nakłady na budowę. Mąż skarżącej – G. K., nadzorujący budowę, zeznał, że w 2004 r. były prowadzone m.in. prace związane z rozprowadzeniem instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej. Zainstalowano także instalację grzewczą w formie rur, do których potem były instalowane kaloryfery. Budowano drogę dojazdową oraz garaż. Prowadzono więc prace budowlane nie w ograniczonym, a w szerokim zakresie. Dodatkowo stwierdził, że ze względu na złą jakość usług miejscowych wykonawców, prace wykonywali fachowcy z Warszawy, Gdańska i Bydgoszczy; okoliczność ta nie mogła wpłynąć na obniżenie kosztów budowy, jak już, to raczej na ich zwiększenie. Twierdzenie strony, że zakup materiałów budowlanych oraz koszty wynajęcia siły roboczej zostały sfinansowane z I i II transzy nie jest niczym poparte. Przyjęcie stanowiska skarżącej w tym przedmiocie oznaczałoby, że banki akceptują znacznie zawyżone kosztorysy, dzięki czemu kredytobiorca może dokonać oszczędności, z których są finansowane wydatki w ogóle nie związane z celem udzielonego kredytu. Stanowiska to jest całkowicie sprzeczne nie tylko z zawartą przez skarżącą umową kredytową, lecz także z doświadczeniem życiowym. Na okoliczność zakupu drewna w 2000 r., które mogłoby być wykorzystane w trakcie budowy w 2004 r., skarżąca powoływała się już w toku prowadzonego postępowania, jednakże nie przedstawiła na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Sąd nie podziela również poglądu skarżącej zawartego w skardze, że okoliczność, iż spłacała kredyt zaciągnięty przez matkę oznacza, że spłacała również inne jej zobowiązania. Sąd uznaje natomiast za uzasadnione stanowisko strony, że organ dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie spłat przez skarżącą rat kredytu hipotecznego zaciągniętego przez D. H.-Sz., a następnie ich zwrotu. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...] r., złożonego w toku postępowania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w B., D. H.-Sz. oświadczyła, że raty powyższego kredytu spłacała córka. Zeznanie o takiej samej treści złożyła także podczas przesłuchania w dniu [...] r. Z protokołu zapoznania D. H.-Sz. z zebranymi dowodami, sporządzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., wynika, że w 2004 r. kwota spłaty kredytu przez córkę wyniosła [...] zł. Jednocześnie w protokole kontroli z dnia [...] r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w 2004 r. skarżąca poniosła wydatki z tytułu spłaty kredytu hipotecznego w imieniu matki w kwocie [...] zł. Odejmując od siebie powyższe kwoty ([...] zł –[...]) organy uznały, że zwróconą skarżącej przez jej matkę można uznać kwotę [...] zł. W piśmie z dnia [...] r. – zastrzeżeniach do protokołu, skarżąca podnosi, że zwrot powinien dotyczyć całej kwoty [...] zł. Zdaniem Sądu powyższe wyliczenia oparte są na sprzecznych ustaleniach. Raz organ twierdzi, że w 2004 r. skarżąca spłaciła [...] zł kredytu hipotecznego, drugi raz utrzymuje, że spłaciła za matkę w tym roku [...] zł. Jeżeli skarżąca spłaciła [...] zł, to niezrozumiałe jest, jeżeli w ogóle zwrot nastąpił, dlaczego mógł on dotyczyć tylko kwoty [...] zł. Taki wniosek, oparty wyłącznie na powyższych wyliczeniach, jest nieuprawniony i przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Na rozprawie pełnomocnik organu nie potrafił wyjaśnić tych sprzeczności. Złożył wniosek o odroczenie rozprawy, który został przez Sąd oddalony, bowiem nie spełniał przesłanek wynikających z treści art.109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że organ nie wyjaśnił oraz nie rozpatrzył w tym zakresie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, został naruszony art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka