II FSK 1279/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 65/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2008 r. sygn. akt SA/Łd 65/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że M. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 4 ust. 4 w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w świetle unormowania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Wyjaśnił, że postanowieniem z czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez wnioskodawcę spadku po ojcu zmarłym 27 lipca 2006 r. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią warunki określone w tym przepisie, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, iż art. 4 ust. 4 u.p.s.d., stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W ocenie wnioskodawcy nabycie spadku w opisanej wyżej sytuacji nie podlegało opodatkowaniu. Postanowieniem z 28 sierpnia 2007 r. Nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ma zastosowanie jedynie do osób wymienionych w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. z 2006 r. Nr 73, poz. 506), to jest do osób posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, o ile spełniają one warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. W ocenie Naczelnika art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, natomiast dla osób posiadających obywatelstwo polskie, które nabyły spadek przed 1 stycznia 2007 r., ale po 12 maja 2006 r., ma zastosowanie zasada z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazująca stosowanie przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W zażaleniu na postanowienie strona zarzuciła organowi I instancji błędną wykładnię przepisów. Po rozpoznaniu środka odwoławczego, decyzją z 26 listopada 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy argumentował, że opierając się na treści przepisów przejściowych nie można wnioskować, iż ustawodawca poprzez wyraźne nadanie mocy wstecznej art. 4 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w sposób zawoalowany, nadał również moc wsteczną art. 4a. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę wprowadzałoby nierówność podmiotów, premiując te osoby, które uzyskały stwierdzenie nabycia spadku po zmianie przepisów ustawy. W złożonej do Sądu skardze M. W. zarzucił organom wadliwą interpretację przepisów, pomijającą literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych złożonych w toku postępowania przez Sądem skarżący prezentował stanowisko takie, jak w skardze. Dodał, że przyjęcie wykładni organu prowadziłoby do wniosku, iż nikt nie mógł być objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 4a u.p.s.d., jeżeli nabył spadek w okresie między 12 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., co czyniłoby art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisem zbędnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie była zasadna. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego powyższą ustawą nowelizującą. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ustawy. w ust. 1 zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązując do 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z jej art. 5. Art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Art. 4a stanowi o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. w drodze dziedziczenia. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, to jest w chwili śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie, skarżący nabył więc majątek spadkowy w dniu 27 lipca 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a u.p.s.d. Przepis ten bowiem wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej. W tej sytuacji, właściwym przepisem regulującym sytuację prawną skarżącego był art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazujący stosować, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., przepisy obowiązujące przed tą datą. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę art. 4a u.p.s.d. nie miał zastosowania. Nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał temu przepisowi wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z ogólną zasadą porządku prawnego nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej (ani żaden inny przepis tego aktu) nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, iż jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 12 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a. Jako błędne Sąd ocenił rozumowanie skarżącego, że z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nietrafny jest też pogląd strony, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przy przyjęciu prezentowanej przez organy wykładni stanowiłby uregulowanie zbyteczne, co więcej niemożliwe do zastosowania w praktyce. Słusznie organy argumentowały, iż odesłanie zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 u.p.s.d.). Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej osoby te, w okresie między 12 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym iż jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej. Natomiast ze zwolnienia, ustanowionego w art. 4a, dopiero po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od 1 stycznia 2007 r. Ponadto zgodzić należy się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że interpretując art. 4 ust. 4 ustawy (łącznie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej), w sposób lansowany przez skarżącego, w niekorzystnej sytuacji znalazłyby się te osoby, które uzyskały sądowe stwierdzenie nabycia praw do spadku przed 1 stycznia 2007 r. i dla których, również przed tą datą, upłynął miesięczny termin z art. 4a § 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem straciłyby możliwość skorzystania ze zwolnienia jedynie z tej przyczyny, iż nie poczekały na zmianę przepisów. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie – z ostrożności, w przypadku gdyby Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania – o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: a) napodstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na: 1) błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej w skrócie u.p.s.d) polegającej na uznaniu, iż powołana regulacja nie ma mocy wstecznej w stosunku do obywateli polskich w zakresie skorzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a jedynie do obywateli jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., 2) niezastosowaniu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku, który pozbawia możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, 3) dokonanie błędnej wykładni art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku, który pozbawia możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, 4) niezastosowaniu art. 2 Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności wynikających z niej dyrektyw zaufania obywateli do państwa i prawa i w konsekwencji wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku, który pozbawia Skarżącego prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego, mimo iż takie zwolnienie przyznane jest obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym z pominięciem obywateli polskich, 5) niezastosowaniu art. 32 Konstytucji, tj. wynikającego z tej regulacji prawa równości wszystkich osób wobec prawa, poprzez przyznanie szczególnych ulg podatkowych z zakresu podatków od spadków i darowizn jedynie obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym z pominięciem obywateli polskich, 6) niezastosowanie art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lipca 1992 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 191, str. 1) zwanego dalej w skrócie TUE, tj. zasady równości wobec prawa, która wynika z zasady rządów prawa poprzez odmowę przyznania zwolnienia podatkowego przy spełnieniu warunków wynikających z regulacji art. 4a u.p.s.d. obywatelom polskim podczas przyznania takiego prawa jedynie obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym z pominięciem obywateli polskich. b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych przez Skarżącego w skardze. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 28 marca 2008 r. nie ustosunkował się do szczegółowej argumentacji Skarżącego, tym samym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co oznaczało równoczesnie, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się w swoim orzeczeniu jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych, tj. wskazania, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, nie można uznać, że stanowi on podstawę do stosowania innych przepisów ustawy w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia w związku z czym nie można uznać, że przez nadanie mocy wstecznej temu przepisowi ustawodawca nadał również moc wsteczną przepisowi art. 4a oraz wskazania, iż stanowisko reprezentowane przez Skarżącego oznaczałoby nierówność wobec prawa w odniesieniu do spadkobierców, którzy przeprowadzili postępowanie spadkowe w 2006 r., tj. w czasie gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy podatkowe uprawniające do ulg i zwolnień w zakresie spadków i darowizn. W ocenie Skarżącego wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowy, która została powtórzona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest wykładnią za daleko idącą. Z brzmienia literalnego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. jasno wynika, iż przyznaje on prawo do skorzystania ze zwolnień i ulg określonych w art. 4 a u.p.s.d "...zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się..." Nadmienić w tym miejscy należy, iż w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni. W sytuacji, gdy wykładnia językowa regulacji nie budzi żadnej wątpliwości bezpodstawnym jest sięganie do innego rodzaju wykładni co zrobiły w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z zasadą in dubio pro fisco zabroniona jest wykładnia rozszerzająca co do obowiązków, zaś zawężająca w odniesieniu do praw, na niekorzyść obywatela. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem wykładni zawężającej co do praw z uwagi na ograniczenia prawa do zwolnień i ulg z zakresie podatków od spadków i darowizn do pewnej grupy obywateli (tj. obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym) z pominięciem obywateli polskich. W ocenie Skarżącego wydając wyrok w przedmiotowej sprawie Sąd dopuścił się naruszenia podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane zostało stanowisko, iż wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego, bowiem "demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa". Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Oznacza to m.in., iż w dziedzinie prawodawczej działalności państwa, zasada zaufania do państwa i prawa, oraz zasada pewności i bezpieczeństwa prawnego – wywodzące się z zasady demokratycznego państwa prawa – stwarzają po pierwsze obowiązek kształtowania prawa przejrzystego i jednoznacznego, tak aby jednostka miała pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych wynikających dla niej z wydanych na gruncie obowiązującego w danym momencie prawa, a po drugie, rodzą po stronie organów administracji oraz sądów, które w zakresie swego władztwa odnośnie kształtowania w drodze orzeczeń praw i obowiązków jednostki, winne są respektować obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. W rozstrzyganej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności z wynikającymi z niej dyrektywami zaufania obywateli do państwa i prawa. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na przyznaniu ulgi podatkowej wynikającej z art. 4a u.p.s.d. jedynie obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym z pominięciem obywateli polskich, mimo spełnienia koniecznych przesłanek do uzyskania przedmiotowego zwolnienia przez obywateli polskich. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w wydanej decyzji (co potwierdził w wyroku WSA), że biorąc pod uwagę systematykę ustawy art. 4 ust. 4 określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych i nie można uznać, że stanowi on podstawę do stosowania innych przepisów ustawy w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, iż przez nadanie mocy wstecznej temu przepisowi ustawodawca nadał również moc wsteczną przepisowi art. 4a, a tym samym, pomimo treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można mówić o zastosowaniu zwolnienia z art. 4a do spadków nabytych przed 1 stycznia 2007 r. Z przytoczonych twierdzeń organu wynika więc jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było zaliczenie osób, które nabyły spadek w okresie 13 maja 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) do kręgu osób objętych zwolnieniem z art. 4a, z tym że mogą one skorzystać z tego zwolnienia tylko wtedy, jeśli nabyły ten spadek po 1 stycznia 2007 r. Wykładnia zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej zakłada całkowitą nieracjonalność ustawodawcy. Dodatkowym potwierdzeniem nielogiczności stanowiska organów podatkowych, jakoby ustawodawcy chodziło jedynie o określenie kręgu osób objętych zwolnieniem, jest implikacja wynikającą z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, nakazującego stosować z mocą wsteczną art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu, a więc z uwzględnieniem wprowadzonych zmian, w powiązaniu z faktem, że zmiany art. 4 ust. 4 mają nie tylko charakter podmiotowy (jak uznały organy podatkowe w swoich decyzjach oraz WSA w Łodzi w orzeczeniu z 28 marca 2008 r.), ale jednocześnie przedmiotowy. Bowiem w art. 4 ust. 4 nie tylko rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do zwolnień, ale zmieniono także zakres zwolnień i ulg dodając expressis verbis nowe zwolnienie z art. 4a. Wynika z tego jednoznacznie, że ustawodawcy chodziło o stosowanie w szczególności art. 4a. już od 13 maja 2006 r. Wspomnieć w tym miejscu trzeba o twierdzeniach organów podatkowych i WSA (str. 4 uzasadnienia wyroku) jakoby rzeczywistym ratio legis omawianych przepisów było jedynie objęcie z mocą wsteczną obywateli UE(EOG) ulgami i zwolnieniami, jakie ustawa przewidywała w wersji poprzednio obowiązującej obowiązującymi, tj. do 31 grudnia 2006 r., ponieważ ich całkowita i ewidentna bezpodstawność została wyczerpująco wykazana w zażaleniu na postanowienie oraz w wyrokach sądów administracyjnych korzystnych dla podatników: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 658/07 i I SA/Bd 692/07, wyrok Sądu Administracyjnego Gliwicach I SA/GI 628/07, wyrok Sądu Administracyjnego w Olsztynie I SA/Ol 655/07 i I SA/656/07. W ocenie Skarżącego uregulowanie to było zbyteczne, bowiem zwolnienia te obejmowały ich na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Ponadto, twierdzenie WSA, jakoby ustawodawcy chodziło o objęcie obywateli UE ulgami jakie ustawa przewidywała w wersji poprzednio obowiązującej, byłaby możliwa do przyjęcia, tylko w przypadku, gdyby z mocą wsteczną jedynie rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do zwolnień, nie zmieniając równocześnie zakresu tych zwolnień, co wykazano powyżej. Z wykładni dokonanej przez organy podatkowe wynika, iż nikt nie może być objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 4a, jeśli nabył spadek przed 1 stycznia 2007 r., tj. w okresie 13 maja 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. Tym samym jednak organy administracji oraz WSA twierdzą, że ustawodawca stworzył normę (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn), która z założenia nigdy (po 1 stycznia 2007 r. ten przepis intertemporalny ze swej istoty traci zastosowanie) i wobec nikogo nie mogła mieć zastosowania, a tym samym była całkowicie zbędna. Wykładnia prawa podatkowego powinna, oprócz ogólnych reguł wykładni, kierować się także specyficznymi cechami tego prawa. Stopień związania słowami ustawy podmiotu dokonującego wykładni jest tu bez wątpienia znacznie większy aniżeli w prawie cywilnym, które zakreśla jedynie pewne, nie zawsze wyraźnie zarysowane, ramy regulacji prawnej, pozostawiając jej dopełnienie przez praktykę. Możliwości tego rodzaju dopełnienia materii ustawowej w prawie podatkowym są znacznie ograniczone. Dodać należy, że tym samym organy administracyjne i sądowe samowolnie odmówiły stosowania wybranego przez siebie przepisu ustawowego wkraczając tym samym w wyłączne kompetencje organu ustawodawczego jakim jest sejm. To nic innego tylko samowolna derogacja normy ustawowej przez organy władzy wykonawczej lub sądowniczej, a tym samym ewidentne złamanie konstytucyjnego podziału władz. Argument o nierówności wobec prawa do której doprowadzić mogłaby interpretacja przyjęta przez Skarżącego w jego ocenie jest chybiona, ponieważ podatnicy z uwagi na wymienione okoliczności mogli powstrzymać się z przeprowadzeniem postępowania. Zgodnie z zasadą, że nieznajomość prawa szkodzi nie można tu mówić o pokrzywdzeniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn należy zauważyć, że WSA nie uwzględnił wszystkich konsekwencji wynikających z treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Artykuł ten stanowi mianowicie, że do spadków nabytych przed 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r. Z kolei art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wyraźnie stanowi, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nawet po wielu latach stwierdzono je pismem, którym jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Jeżeli zatem uprawomocnienie tego orzeczenia i powołanie się na nabycie spadku przed organami skarbowymi, mają miejsce w 2007 r., to zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2007 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystąpienia tych zdarzeń, a więc po 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż powinny tu mieć zastosowanie przepisy o ulgach i zwolnieniach z 2007 r., albowiem – w ocenie Skarżącego – nie jest możliwym powstanie prawa do ulgi przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie przez uprawnionego własności rzeczy lub praw majątkowych. Właśnie z faktem uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw Skarżącego wiązać należy powstanie prawa do ulgi według przepisów obowiązujących w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. W. nie miała uzasadnionych podstaw. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn, wprowadzonego ustawą "zmieniającą". Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z 16 listopada, art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 4 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu od podatku z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych "zmienionych" przepisów ustawy, w tym m.in. art. 4a. Wprowadzenie do ustawy nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego "wsteczne" działanie z wygaśnięciem z końcem 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), które weszło w życie 12 maja 2006 r. (§ 5) i obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. (§ 4). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2–5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takie byłoby "wsteczne" wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane jw. do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania oraz zasada równości zapisana w art. 32 Konstytucji RP. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które nastąpiły przed 1 stycznia 2007 r., a po 12 maja 2006 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. Powyższe dotyczy zarówno obywateli polskich jak i obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich EFTA. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie (zob. np. wyroki z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08; z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r. Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... to, w ocenie Sądu nie został on w ogóle uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... – możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy – treść wyroku. Przepis stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.