III SA/Wa 2179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnioskiem z [...] marca 2007r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z dołączonej do wniosku deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2007r. wynika, że Spółka wykazała podatek VAT do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 23.701zł (poz. 57), zaś podatek do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 531.546zł (poz. 58). Wniosek uzasadniła koniecznością poprawienia płynności finansowej i przeznaczeniem ww. środków na finansowanie zakupów związanych z dalszym rozwojem firmy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2007r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2007r., w wysokości 555.247 zł, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W podstawie prawnej wskazał art. 216 § 1, art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., daleko jako "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu stwierdził, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu związane z brzmieniem art. 86 ust. 19 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ostatnim z przepisów import usług nie został wymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadności zwrotu podatku zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym na podstawie protokółu kontroli przeprowadzonej zgodnie z upoważnieniem z 7 maja 2007r. W zażaleniu z [...] czerwca 2007r. strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia, podkreślając, że organ podatkowy powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz również, jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności zwrotu oraz orientacyjny czas trwania tych czynności. Wskazała, że organ wszczął 7 maja 2007r. kontrolę podatkową, zakończoną protokołu kontroli z 22 maja 2007r., z którego wynika, że w zakresie objętym kontrolą nie stwierdzono naruszeń przepisów ustawy VAT. Zdaniem strony import usług mieści się w pojęciu świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona wskazała także, że postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym doręczono 30 maja 2007r., po upływie 60-dniowego terminu określonego w ustawie o VAT i z tego względu nie wywołuje ono skutków prawnych. Postanowienie to powinno być wydane i doręczone do czasu upływu terminu przewidzianego do dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2007r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu pierwszej instancji, odwołując się do art. 233 § 1 pkt 1, art. 274b § 1 O.p., art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu przyznał rację stronie, że możliwość przedłużenia terminu jest dopuszczalna jedynie, gdy termin te nie upłynął (wyrok NSA z 17 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 457/01), ale datą wydania aktu administracyjnego jest data jego wydania, a nie doręczenia. Przyznał, że w orzecznictwie odróżniano terminy "wydać" i "doręczyć". Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002r., sygn. akt III RN 149/01 stwierdził, że wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że 60-dniowy termin do zwrotu podatku VAT należało liczyć od daty wpływu deklaracji do urzędu skarbowego i przypada on na 28 maja 2007r., zaś 180-dniowy termin przypada na 24 września 2007r. Zaskarżone postanowienie wydano [...] maja 2007r., doręczając je 30 maja 2007r. Wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu przed upływem 60-dniowego terminu powoduje skuteczne jego przedłużenie, mimo doręczenia go po upływie tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu niedostatecznego uzasadnienia celowości przedłużenia terminu zwrotu podatku wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał na elementy budzące jego wątpliwości co do zasadności zwrotu, wyjaśniając iż istniała konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Tym samym była podstawa prawna do wydania zaskarżonego postanowienia, chociaż organ pierwszej instancji w sposób niepełny ją powołał. Zdaniem organu odwoławczego należało odwołać się do treści art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przepis art. 247b § 1 O.p. jest bowiem podstawą proceduralną, normującą formę w jakiej uprawnienie z przepisu materialnego ma być zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do uchwały NSA z 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 5/02 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Gd 452/04 w odniesieniu do zarzutu zażalenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Wyjaśnił, że ocena prawna zawarta w protokole kontroli (dotyczącej rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od 1 października 2005r. do 28 lutego 2007r., przed dokonaniem zwrotu za luty 2007r.) ma charakter opinii kontrolujących na temat stanu faktycznego opisanego w protokole. Opinia ta nie jest jednak wiążąca dla organu podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie nieprawidłowości rozliczenia może być dokonane wyłącznie w formie decyzji, poprzedzonej zebraniem materiału dowodowego i oceną tego materiału podczas postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że rozstrzygnięcie dotyczące zakwalifikowania przez organ I instancji, importu usług do czynności niewymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wykracza poza charakter sprawy. Ww. kwestie zostaną rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, wszczętym [...] maja 2007r. Postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia tego terminu. Możliwe jest przedłużenie terminu także, gdy zwrot podatku wykazany w deklaracji jest w zasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 274b § 1 O.p. Stwierdziła, że przepis ten odnosi się jedynie do czasu trwania czynności sprawdzających i nie może być podstawą wydania postanowień, gdy już toczy się postępowanie podatkowe. Zdaniem strony postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku doręczone spółce po upływie 60-dniowego terminu nie wywołuje skutków prawnych, określonych w przepisach ustawy o VAT. Strona podniosła, że interpretację organu odwoławczego w zakresie możliwości doręczania ww. postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku, narusza art. 121 O.p. Zdaniem strony zaufania do organów nie budzi podpisanie postanowienia przez osobę upoważnioną w zaciszu gabinetu, a jedynie jego skuteczne doręczenie. Od tej daty biegną dla strony wszelkie terminy zaskarżenia. Strona wyjaśniła także, że poza protokołem kontroli w aktach postępowania podatkowego nie znalazły się żadne inne dowody, które mogłyby przemawiać za brakiem prawa do zwrotu stronie podatku VAT. Bezzasadne jest zatem działanie organu, który z bliżej nieokreślonych przyczyn pozbawia podatnika jego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił bowiem i wskazał w postanowieniu: 1) celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, 2) jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu, 3) orientacyjny czas trwania tych czynności. Kontrolę podatkową wszczęto natomiast 7 maja 2007r., a zakończono 22 maja 2007r., nie stwierdzając w okresie od 1 października 2005r. do 28 lutego 2007r. naruszeń przepisów ustawy o VAT. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie prowadził czynności sprawdzających, których celem jest sprawdzenie terminowości wpłacania podatków i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów. Stanowią one rodzaj wstępnej kontroli i dają podstawę do wszczęcia ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające dają podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i są inną czynnością proceduralną. Podała, że podstawa wydania zaskarżonych postanowień zgodnie z art. 274b § 1 O.p. odnosi się do czasu trwania czynności sprawdzających i nie może być podstawa wydania postanowienia w czasie, w którym prowadzone jest postępowania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie 28 marca 2008r. strona skarżąca wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowe w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek VAT do zwrotu w kwocie 0zł, a strona zapłaciła dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % w związku z decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że w tym samym dniu, w którym zapadło postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 274b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika ponadto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak rozumieć ww. pojęcie "czynności wyjaśniające" wypowiadało się wielokrotnie i w zasadzie jednolicie orzecznictwo sądowe, wprawdzie na gruncie ustawy o VAT z 1993r. oraz jej przepisu art. 21 ust. 6 zd. 2, niemniej jednak, z uwagi na tożsamość unormowań z tego zakresu zawartych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., poglądy dotychczas prezentowane znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 O.p. Po wejściu w życie tej ustawy jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów O.p., która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1). Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (wyrok z 21.09.1999r., sygn. I SAB/Wr 7/99, publ. [w:] J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001r., wyd. UNIMEX, Wrocław 2001r., s. 562-563). Do identycznych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny i w dwóch późniejszych uchwałach z 22.04.2000r., sygn. FPS 1/02 (ONSA 2002/4/135) i FPS 5/02 (ONSA 2002/4/137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p., ze względu na art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. Niezmieniona treść ww. przepisów art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., jak również analogiczna dyspozycja art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT z 2004r. z dyspozycją art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993r. powodują, że Wojewódzki Sąd administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy wyrażone ww. orzeczeniach, opowiadając się za poglądem, że niemożliwe jest przedłużanie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, gdy zostało wszczęte postępowanie podatkowe, nawet, gdy nie upłynął jeszcze 60-dniowy termin do dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika (wyznaczający czas trwania czynności sprawdzających). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego, stanowi przeszkodę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Identyczny pogląd do wyżej przedstawionego został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Wr 1482/03. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2006r., wydanym w wyniku złożenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej nie znalazł podstaw do zakwestionowania ww. stanowiska, uznając je za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie w dniu, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wszczęto jednocześnie postępowanie podatkowe. Wszczęcie postępowania podatkowego oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Tym samym nie można przedłużyć postępowania, które się już zakończyło. W tym zakresie za trafny należy uznać zarzut strony skarżącej o naruszeniu przed organami podatkowymi obu instancji dyspozycji art. 121 O.p, w którym wyrażono jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego – zaufania do organów podatkowych. Warto, jedynie na marginesie podkreślić, że czynności sprawdzające kończą się również, gdy dokona się zwrotu podatku VAT. Wówczas także nieuzasadnione i nielogiczne byłoby przedłużanie terminu do zwrotu podatku VAT. Ostatni z argumentów podważa również prawidłowość stanowiska organów obu instancji, sprowadzającego się de facto do przyjęcia, że gdy wszczęto kontrolę podatkową możliwe jest stwierdzenie, że czynności sprawdzające się nie zakończyły, bo nie upłynął 60 dniowy termin do zwrotu podatku VAT. Sąd wyjaśnia ponadto, że kwestią drugorzędną, z racji wyżej wyrażonego stanowiska są zarzuty strony skarżącej odnoszące się do braku należytego uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku oraz wskazania, jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności zwrotu, jak również niepodanie orientacyjnego czasu trwania tych czynności. Wprawdzie przepis art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 219 i art. 280 O.p. nakazuje organom podatkowym uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności twierdzeń organów, niemniej jednak przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) obliguje Sąd do uwzględnienia skargi jedynie wówczas, gdy w sprawie dojdzie do naruszenia przepisów prawa w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że choć rozstrzygnięcia organów podatkowych mogły być lepiej uzasadnione (zawierać argumentację w zakresie celowości przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku), nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Termin do przedłużenia zwrotu podatku VAT, bez względu na uzasadnienie zawarte w postanowieniu o jego przedłużeniu nie mógłby być przedłużony w tym dniu, w którym wszczęte zostało postępowanie podatkowe, nawet w przypadku, gdy nie upłynął jeszcze 60 dniowy termin do zwrotu podatku. Wskazuje na to, o czym była wyżej treść przepisów art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. W świetle powyższego kwestią drugorzędną było również czynienie organom zarzutu o naruszeniu art. 121 O.p. w związku z przyjęciem, że możliwe jest wydanie (podpisanie) postanowienia przez uprawnioną osobę przed upływem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., a doręczenie go po upływie tego terminu. W orzecznictwie Sądów administracyjnych nie ma jednolitości w zakresie możliwości interpretacji terminów "wydanie" "doręczenie". Wprawdzie większość składów sądzących w odniesieniu do instytucji przedawnienia przyjmowało, że konieczne jest skuteczne doręczenie stronie decyzji, niemniej jednak obecnie w odniesieniu do instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.) oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny wypracował stanowisko, że wydanie nie oznacza doręczenia (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07, LEX nr 321425, choć wcześniej w wyroku z 1 czerwca 2006r., II FSK 135/05NSA, ONSAiWSA 2006/6/163 Sąd przyjął stanowisko zgoła odmienne). Czynienie zatem organom zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w odniesieniu do przyjęcia jednego z możliwych stanowisk, w sytuacji, gdy w sprawie z innych przyczyn, wyżej podanych, niemożliwe było wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, jest nieuzasadnione i nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd mając powyższe na względzie stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych postanowień ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach sądowych wydano na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.