I SA/Lu 59/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę. I SA/Lu 59/08 U Z A S A D N I E N I E 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania R. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok podatkowy 2002 w kwocie 20 444 zł. Uzasadniał, że dochód małżonków S. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. to 54 516, 98 zł. Połowa przypadająca na podatnika to 27 258 zł, od którego ustalono podatek według stawki 75 % / art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm. – dalej u.p.d.o.f. /. Przestawił argumentację podatnika, który zarzucał dowolną ocenę dowodów; pominięcie wniosków dowodowych; błędne przyjęcie, że podatnik nie otrzymał w 2001 r. zwrotu pożyczki w kwocie 48 000 USD; pominięcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 r., które istotnie wpływało na rozliczenie następnych lat; pominięcie, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny to około 2000 zł rocznie, bo część tych wydatków pokrywali rodzice. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazał na art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zważył na tej podstawie prawnej, że ustalenie przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga ustalenia wysokości wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia oraz ustalenia mienia zgromadzonego w roku podatkowym, w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania może pokrywać wydatki podatnika i zgromadzone przezeń mienie w rozpatrywanym roku podatkowym w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia wysokości przychodu podatnika, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że jego przychód ma pokrycie w ujawnionych źródłach / opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania /. Wskazał na wyroki w sprawach: III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik nie udowodnił, by jego wydatki, zgromadzone mienie w rozpatrywanym roku podatkowym miały pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody zostały zgromadzone wyczerpująco. Wszystkie zostały ocenione wnikliwie, wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ podatkowy kierował się zasadą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o pokryciu wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym środkami mającymi pochodzić ze zwróconej pożyczki w kwocie 48 000 USD. W oświadczeniu majątkowym złożonym 12 lipca 2005 r. dotyczącym 2001 r. zostały wykazane środki pieniężne w gotówce na 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5 000 zł, na 31 grudnia 2001 r. w kwocie 12 000 zł. W oświadczeniu tym podatnik nie wykazał żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wartości dewizowych. Po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000 - 2004, 28 września 2005 r. podatnik złożył oświadczenie, że otrzymał 48 000 USD od G. P. tytułem zwrotu pożyczki. R. S. zeznał 22 grudnia 2005 r., że pieniądze G. P. oddał mu podczas pobytu w Polsce, w maju 2001 r., oddał całą kwotę w gotówce. G. P. w oświadczeniu z 19 września 2005 r. wyjaśnił, że w maju 2001 r. oddał małżonkowi podatnika dług w wysokości 48 000 USD, które pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w 1998 r. na zakup nieruchomości w Polsce. Zdaniem G. P. te pieniądze miały pochodzić z pracy R. S. w Niemczech. Wyjaśnił, że R. S. to mąż jego ciotki. Pożyczone pieniądze miały być przechowywane w domu babci G. P., w Polsce. Następnie G. P. zrezygnował z kupna nieruchomości w Polsce i polecił babci zwrot kwoty 40.000 USD. Pewna część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu. W okresie od 1998 r. do 2001 r. przebywał w Polsce trzykrotnie i zwrócił pożyczkę do maja 2001 r. Przesłuchana jako świadek Z. K. / babcia G. P. / zeznała, że w 2000 r. lub w 2001 r. przechowywała pieniądze od wnuka. Nie znała waluty, kwoty. Nie pamiętała jak długo przechowywała te pieniądze. Miała oddać te pieniądze R. S. na prośbę wnuka, który powiedział, że nie wraca do Polski i oddała je. Nie potwierdziła, by jakąkolwiek część tych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania. Organ podatkowy stwierdził, iż twierdzenia R. S., G. P., Z. K. są sprzeczne. Z tego względu nie są wiarygodne. Nie stanowią dowodu potwierdzającego twierdzenia R. S. o zwrocie pożyczki w kwocie 48 000 USD w 2001 r. Organ podatkowy uzasadniał, że kwotę wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, w tym związanych z wyżywieniem podatnika, jego rodziny przyjął zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach w rozpatrywanym roku podatkowym. W tym oświadczeniu podatnik wskazał, że koszty utrzymania gospodarstwa domowego w 2002 r. to łącznie 7 700 zł / w tym 3000 zł, to koszt wyżywienia rodziny podatnika pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym /. Organ podatkowy zważył, że wynikająca z oświadczenia kwota 641,70 zł, przypadająca miesięcznie na utrzymanie gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, jest istotnie niższa od statystycznej w rozpatrywanym roku podatkowym, która wynosiła 570,29 zł miesięcznie na jedną osobę. Organ podatkowy zważył, że praca żony podatnika w Niemczech w latach 1994 – 2004 / 1991 – 2004 według wyjaśnień podatnika z 20 października 2005 r. / przez okresy 1 - 2 miesięcy w roku z wynagrodzeniem z tego tytułu na poziomie 15 000 zł rocznie, to okoliczność nieudowodniona. Nie potwierdzają jej zeznania podatkowe ani inne dowody. L. S. udzieliła na tę okoliczność ogólnikowych informacji podczas przesłuchania. Nie potrafiła sprecyzować pracodawców z adresu, nazwiska. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym dla wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza kiedy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Obowiązek organu podatkowego gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Podatnik powinien podejmować inicjatywę w gromadzeniu dowodów. Organ podatkowy odniósł się do rozliczenia przychodów podatnika za 2000 r., w którym nie uznał po stronie przychodów z ujawnionych źródeł kwoty 40 000 DEM. Organ podatkowy argumentował, że w świetle twierdzeń podatnika ta kwota miała być uzyskana w 2000 r. tytułem zwrotu pożyczki, udzielonej wcześniej obywatelowi Niemiec. Organ podatkowy wskazał, że F. S. potwierdził znajomość z R. S., zięciem dawnego kolegi z pracy, którego poznał po 1997 r. Zaprzeczył, by kiedykolwiek otrzymał pożyczkę od R. S. Wyjaśnił, że R. S. opowiadał, że wygrał pieniądze w kasynie, w tajemnicy przed żoną. Z tego powodu R. S. potrzebował potwierdzenia pochodzenia środków. W tych okolicznościach na prośbę R. S., grzecznościowo sporządził oświadczenie o rzekomym zwrocie w 2000 r. niedokonanej w rzeczywistości pożyczki określonej w wysokości 40 000 DEM. Na tej podstawie organ podatkowy ocenił, że udzielenie pożyczki 40 000 DEM, jej zwrot, to okoliczności nieudowodnione. Twierdzenia podatnika o tych okolicznościach są niewiarygodne. W dalszej kolejności organ podatkowy ocenił, że nie jest udowodniona okoliczność, by podatnik z małżonkiem dysponowali w 2000 r. kwotą 40 000 DEM, pochodzącą ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by miały to być oszczędności podatnika z małżonkiem z wynagrodzenia za pracę. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionował samego faktu pracy podatnika w Niemczech. Bezspornie R. S. w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i według zeznań podatkowych uzyskał przychód w 1998 r. w kwocie 7 139,67 zł, w 1999 r. w kwocie 34 952,13 zł. Od 2000 r. w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty / w 2000 r. strata to 32 461,45 zł, w 2001 r. 23 873,31 zł, w 2002 r. 121 279,65 zł, w 2003 r. 66 764,73 zł, w 2004 r. 52 750,78 zł / skorygowane decyzjami wymiarowymi za 2000 r. na 24 143,51 zł, za 2001 r. na 23 195,10 zł, za 2002 r. na 12 543,39 zł, za 2004 r. na 51 317,38 zł. L. S. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie pokrywała podstawowych potrzeb rodziny / w 1998 r. to 946,93 zł, w 1999 r. to 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, w 2003 r. to 240,50 zł, w 2004 r. to 3 296,84 zł i 7 870 zł /. Organ podatkowy zważył, że z oświadczenia majątkowego za 2000 r. wynika fakt zgromadzenia przez małżonków S. majątku obejmującego dwa samochody osobowe. Zdaniem organu podatkowego to dowodzi, że małżonkowie S. mieli źródła dochodów wcześniej nieujawnione. Organ podatkowy zważył, że dochody z pracy w Niemczech, to nie były dochody zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu i nie były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Za stanowiskiem w sprawie II FSK 71/06 argumentował, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem podatkowym objętym postępowaniem musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Tylko wtedy może stanowić pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Małżonkowie S. nie wykazali źródła pochodzenia wskazywanych wartości dewizowych, ich legalnego wwiezienia na terytorium RP w rozumieniu prawa dewizowego, ich zgłoszenia organowi podatkowemu do opodatkowania czy zwolnienia od opodatkowania na terytorium RP. 2. R. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Domagał się jej uchylenia. Zarzucił: - że ani on, ani żona nie mieli możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego małżonka, co narusza art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej; - że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania strony 7 lutego 2007 r., 31 sierpnia 2007 r., 2 października 2007 r. z naruszeniem prawa pełnomocnika udziału w tych czynnościach; - że organy podatkowe błędnie kwestionują zwrot pożyczki w kwocie 48 000 USD oraz 40 000 DEM, które pokryły wydatki podatnika rozpatrywanego roku podatkowego; - że nie miał możliwości podważenia twierdzeń F. S., bo w aktach sprawy nie ma oryginałów pism organów podatkowych i nie jest znana treść pytań; - że naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi uniemożliwiły pełnomocnikowi skarżącego podatnika udział w prowadzonych czynnościach, dlatego strony udzieliły tylko ogólnych informacji o pracy w Niemczech; - że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość przychodów małżonków S. w okresie przed 2000 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Argumentował, że sposób przeprowadzenia czynności dowodowych nie pozbawia dowodów znaczenia; że pełnomocnik reprezentował oboje małżonków S. i miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, ustosunkowania się do niego; że w odwołaniu pełnomocnik nie fomułował zarzutów odnośnie trybu przesłuchania stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie wyczerpują przesłanek dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5. W brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 r. art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zachowuje aktualność stanowisko w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /. 6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06 LEX 263485, I SA/Gd 1029/98 LEX 47118, I SA/Gd 101/97 LEX 38162, I SA/Gd 565/01 LEX 205523, SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464, FSK 2350/04 niepubl./. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. 7. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające dało podstawę organowi podatkowemu do prawidłowego ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego podatnika, jego współmałżonka do rozpatrywanego roku podatkowego oraz ich dochodów i wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Prawidłowo organ podatkowy dokonał tych ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego w postaci: - dokumentacji podatkowej, będącej w dyspozycji organu podatkowego; - oświadczeń skarżącego podatnika o stanie majątkowym i wydatkach za kolejne lata / od 2000 r. /; - dowodów z dokumentów; - dowodów z osobowych źródeł; w takim zakresie, w jakim ich treść nie zawierała istotnych sprzeczności, odpowiadała zasadom doświadczenia życiowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające wyczerpał dostępne źródła dowodowe na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i w tym zakresie podejmował inicjatywę z urzędu. Organ podatkowy kompletnie zgromadzone dowody ocenił w ich całokształcie, wyczerpująco, wszechstronnie i wnikliwie, w granicach swobodnej oceny. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów rozważył walor dowodowy twierdzeń podatnika o pożyczkach środków pieniężnych w latach 1997 i 1998 r. / których zwrot miał pokrywać wydatki między innymi rozpatrywanego roku podatkowego / w świetle całokształtu wiarygodnych dowodów. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy stwierdza, że twierdzenia podatnika są wiarygodne tylko w takim zakresie, w jakim mają potwierdzenie w pozostałym wiarygodnym materiale dowodowym. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów stwierdza, że twierdzenia podatnika o środkach pochodzących ze zwróconych pożyczek nie mają potwierdzenia w wiarygodnych dowodach; że zostały zgłoszone organowi podatkowemu, stosownie do kierunku w jakim organ podatkowy gromadził dowody, celem uniknięcia czy złagodzenia odpowiedzialności podatkowej. Taka ocena postępowania podatnika, jego twierdzeń oparta na całokształcie zgromadzonych wiarygodnych dowodów jest uprawniona w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów / patrz wyrok w sprawie SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26 /. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa / przepisów postępowania przed organami podatkowymi / ocena organu podatkowego, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego podatnika o zwrotach kolejnych pożyczek przed rozpatrywanym rokiem podatkowym; że te twierdzenia nie mają oparcia w wiarygodnym materiale dowodowym. Organ podatkowy zgodnie z prawem stwierdza, że skarżący podatnik nie udowodnił w postępowaniu podatkowym, by kwoty mające stanowić przedmiot wywodzonych pożyczek w 1997 r. i w 1998 r., miały pochodzić ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia tej rozstrzygającej okoliczności dla ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy prawidłowo stwierdza, że skarżący podatnik nie ujawnił organowi podatkowemu do roku objętego skarżoną decyzją przychodów z pracy na terenie Niemiec, które miały być źródłem środków na sporne pożyczki. Kiedy przedmiot pożyczek miały stanowić przychody ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to okoliczność zawarcia, wykonania umów pożyczek jest obojętna podatkowo dla opodatkowania przychodów skarżącego podatnika z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę, że w takiej sytuacji źródło pochodzenia pożyczanych kwot przez skarżącego podatnika nie jest ujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika przychody z pracy na terenie Niemiec to przychody podlegające opodatkowaniu. Wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec podlegało opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 14 ust. 2 lit. a – c związku z art. 19 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku / obowiązującej w okresie, kiedy skarżący podatnik miał mieć zgromadzone środki na wywodzone pożyczki, do lat 1997 – 1998, obowiązującej także w 2002 r. /. Skarżący podatnik przychodów z tego źródła / z pracy na terenie Niemiec / nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania, nie ujawnił organowi podatkowemu tych przychodów do opodatkowania przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym w tej sprawie. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem z wywodzonego wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to przychód ze źródła nieujawnionego, który nie może pokrywać wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest tylko wtedy prawnie znaczące, kiedy są to środki opodatkowane lub wolne od podatku / patrz wyroki w sprawie I SA/Gd 272/97 niepubl., w sprawie SA/Sz 798/98 LEX 36859 /. Dlatego organ podatkowy zasadnie odmówił prowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność pracy skarżącego podatnika na terenie Niemiec i zgromadzenia przezeń środków na wywodzone pożyczki. Organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej odmową prowadzenia dowodów na te okoliczności, bo były one nieistotne, bo nie mogły zmienić oceny prawnej źródła tego przychodu, jako nieujawnionego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że skarżący podatnik nie udowodnił przychodów żony z pracy na terenie Niemiec, jako ze źródła ujawnionego organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To stwierdzenie organu podatkowego nie jest dowolne, kiedy zważyć, że odmienne twierdzenia skarżącego podatnika nie mają potwierdzenia w dokumentach o wwiezieniu zarobionych środków na terytorium kraju, o ich zgłoszeniu organowi podatkowemu. Sam fakt uzyskania zarobku przez żonę skarżącego podatnika za pracę na terenie Niemiec nie jest wystarczający do stwierdzenia, że te środki pochodzą ze źródła ujawnionego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa ustalenie organu podatkowego, że koszt wyżywienia rodziny skarżącego podatnika, pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym, to 3000 zł rocznie, zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego podatnika. To ustalenie organu podatkowego jest znacząco korzystne dla skarżącego podatnika. W pełni zasadnie organ podatkowy argumentuje, że jest to kwota / 3000 zł rocznie / istotnie niższa od wielkości statystycznych. Organ podatkowy korzystnie dla skarżącego podatnika ustala roczne koszty wyżywienia jego rodziny w kwocie istotnie niższej od średniej statystycznej, w sytuacji kiedy wiarygodność kwoty wskazanej w oświadczeniu budzi istotne wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie jest poparta jednoznacznymi, wiarygodnymi dowodami czy jakimikolwiek szczególnymi okolicznościami stanu faktycznego. Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków skarżącego podatnika na poziomie tych podanych w oświadczeniu, nie niższych / jak tego chciał skarżący podatnik /, jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie w sytuacji, kiedy sam podatnik wskazuje kwoty koniecznych wydatków w sposób budzący istotne wątpliwości, nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów / patrz wyrok w sprawie II FSK 89/05, ONSA i WSA 2006/3/81 /. Sąd nie był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść skarżącego podatnika w zakresie rozmiaru koniecznych wydatków rozpatrywanego roku podatkowego / art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Z tego względu nie był uprawniony do zobowiązania organu podatkowego, by przyjął wyższe koszty utrzymania rodziny skarżącego podatnika. 8. Dla oceny legalności prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sprawie R. S. należy zważyć, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł podstawa opodatkowania jest ustalana odrębnie dla każdego z małżonków, w odrębnym postępowaniu, zakończonym odrębną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu odrębnie dla każdego z małżonków. W tym przypadku nie ma zastosowania możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego. Regulacja, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego / art. 133 § 3 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej / nie obejmuje spraw mających za przedmiot opodatkowanie przychodów każdego z małżonków ze źródeł nieujawnionych, bo w konstrukcji tego opodatkowania nie ma zastosowania łączenie dochodów małżonków, wspólne ich opodatkowanie. W przypadku opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, bo wspólne opodatkowanie małżonków / o którym mówi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej / jest możliwe tylko kiedy przepis ustawy wyraźnie taką możliwość przewiduje / art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. taką możliwość przewiduje na wniosek podatników o statusie małżonków wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym /. Taka możliwość nie jest przewidziana w odniesieniu do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest ustalane odrębnie na imię każdego z małżonków. W stosunku do każdego z nich podstawa opodatkowania podlega ustaleniu odrębnie, samodzielnie / nawet jeśli te ustalenia są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych /. W stosunku do każdego z opodatkowanych małżonków ma być wydana odrębna decyzja ustalająca zobowiązane podatkowe oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kończąca odrębne postępowanie podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie w zeznaniu rocznym skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z innymi dochodami / przychodami / zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podsumowując wspólne opodatkowanie małżonków nie obejmuje opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / zob. szerzej wyrok w sprawie I SA/Ka 793/2001, ONSA 2003/3/108; wyrok w sprawie SA/Sz 802/96, LEX 28533; Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, P. Pietrasz, Wolters Kluwer 2007, s. 201 i nast. /. W tych okolicznościach R. S. był samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego. Stroną tego postępowania podatkowego nie była jego żona. L. S. była samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego. R. S. w postępowaniu, w którym był stroną udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania w postępowaniu podatkowym wszczętym odrębnie, w którym stroną był tyko on, którego stroną nie była L. S. / pełnomocnictwo z 7 października 2005 r. przedstawione organowi podatkowemu 11 października 2005 r. na karcie oznaczonej jako 36 w tomie I akt postępowania podatkowego /. Dlatego nie ma racji skarżący podatnik, kiedy twierdzi, że małżonkowie powinni być wzajemnie powiadamiani o czynnościach w postępowaniach podatkowych prowadzonych odrębnie względem każdego z nich / chociaż w tym samym przedmiocie /. To stanowisko skarżącego podatnika nie ma podstaw prawnych, kiedy zważyć, że każdy z małżonków był samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego, że żadne z nich nie było pełnomocnikiem drugiego w postępowaniu podatkowym, że w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania art. 133 § 3 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopuszczalność kumulacji tej kategorii przychodów, ich łącznego opodatkowania. Dla oceny legalności prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sprawie R. S. nie ma prawnego znaczenia okoliczność, że L. S. do 28 marca 2007 r. w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym była stroną działała osobiście, że w tej dacie przedstawione zostało organowi podatkowemu pełnomocnictwo do jej reprezentowania udzielone temu samemu doradcy podatkowemu, który reprezentował R. S. w postępowaniu podatkowym, w którym stroną był R. S. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy zarzuca, że jego pełnomocnik nie miał możliwości czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych i zapoznania się z materiałem dowodowym, na którym zostało oparte zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe. Wezwanie do osobistego stawiennictwa R. S. na 7 lutego 2007 r. celem przesłuchania w siedzibie organu zostało podjęte w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczone pełnomocnikowi skarżącego podatnika oraz samemu skarżącemu podatnikowi 5 lutego 2007 r. W dniu 6 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego podatnika w siedzibie organu podatkowego zapoznał się z materiałem dowodowym i uwag nie zgłosił, na dowód czego podpisał protokół z tej czynności. W dniu 7 lutego 2007 r. skarżący podatnik złożył zeznania. Zgodę na złożenie zeznań opatrzył podpisem. Nie zgłaszał uwag czy zastrzeżeń w związku z nieobecnością pełnomocnika przy składaniu zeznań. Jego pełnomocnik nie wyjaśniał organowi podatkowemu powodów nieobecności przy przesłuchaniu, nie usprawiedliwiał organowi podatkowemu niestawiennictwa, nie wnosił o przesłuchanie strony w innym terminie, kiedy dzień przed przesłuchaniem zapoznawał się z materiałem dowodowym / zob. karty oznaczone jako 59 do 61 tomu I akt podatkowych /. W dniu 31 sierpnia 2007 r. została przesłuchana L. S. O terminie tej czynności pełnomocnik R. S. / który wówczas reprezentował oboje małżonków S. w postępowaniach podatkowych w tym samym przedmiocie / został powiadomiony 29 sierpnia 2007 r. Nie był obecny przy przesłuchaniu. L. S. stawiła się na wyznaczony termin przesłuchania i złożyła zeznania. Zgodę na przesłuchanie opatrzyła podpisem. Nie zgłaszała uwag czy zastrzeżeń w związku z nieobecnością pełnomocnika przy składaniu zeznań. Pełnomocnik, który reprezentował także skarżącego podatnika, nie wyjaśniał organowi podatkowemu powodów nieobecności przy przesłuchaniu L. S., nie usprawiedliwiał organowi podatkowemu niestawiennictwa, nie domagał się zmiany terminu przeprowadzenia tej czynności dowodowej. Kiedy ustosunkowywał się do zgromadzonych dowodów w piśmie złożonym 12 listopada 2007 r. nie wnosił o ponowienie dowodu z przesłuchania podatnika czy jego małżonka / zob. karty oznaczone jako 109 do 110, 124 tomu II akt podatkowych /. W dniu 5 października 2007 r. pełnomocnik R. S. i L. S. został powiadomiony o wezwaniu skierowanym do L. S. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do osobistego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w związku ze złożonymi oświadczeniami majątkowymi za lata 2001 i 2003. W dniu 8 października 2007 r. pełnomocnik R. S. i L. S. złożył pisemną informację, że dane podane w oświadczeniach majątkowych opisują stan na pierwszy dzień roku objętego oświadczeniem. Sama L. S. pozostał bierna na wezwanie organu podatkowego bez podania przyczyn. Pełnomocnik skarżącego podatnika miał niczym nieograniczoną możliwość zmiany czy uzupełnienia tej informacji do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego. W dniu 5 listopada 2007 r. pełnomocnik R. S. otrzymał postanowienie podjęte między innymi w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 8 listopada oświadczył organowi podatkowemu, że uwagi przedstawi w terminie 3 dni, co potwierdził podpisem na protokole tej czynności. W dniu 12 listopada 2007 r. złożył pismo, w którym zawarł stanowisko w sprawie, ocenę zgromadzonych dowodów / zob. karty oznaczone jako 121, 123, 124 tomu II akt podatkowych /. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy, kiedy prowadził wskazane czynności, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Organ podatkowy swoim postępowaniem nie wyczerpał przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej stanowi w § 1, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem; w § 2, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis art. 199 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę za jej zgodą, że do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Przepis art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nie każde naruszenie art. 190 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej może istotnie wpływać na wynik sprawy czy pozbawiać stronę, jej pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu podatkowym / patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LEXISNEXIS 2006 r. do powołanych przepisów /. W tej sprawie pełnomocnik skarżącego podatnika nie wykazał możliwości takiego istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdza, by możliwość takiego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia podatkowego zaistniała w okolicznościach tej sprawy. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że jego pełnomocnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym dla sprawnego, prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i załatwienia sprawy. Prawidłowe przygotowanie się do udziału w czynnościach dowodowych, podjęcie starań celem udziału w czynnościach dowodowych, to obowiązek strony, jej pełnomocnika. W okolicznościach tej sprawy pełnomocnik skarżącego podatnika nie dowiódł, by sam fakt powiadomienia o terminie czynności z wyprzedzeniem krótszym niż siedem dni był jedyną przyczyną, która miała obiektywnie uniemożliwiać mu udział w czynnościach dowodowych czy przygotowanie się do tych czynności dowodowych; by brak obecności pełnomocnika skarżącego podatnika przy wszystkich przesłuchaniach miał wynikać z przyczyn leżących poza sferą jego woli; by brak obecności pełnomocnika skarżącego podatnika przy przesłuchaniach 7 lutego 2007 r. i 31 sierpnia 2007 r. miał pozostawać w związku z doręczeniem pełnomocnikowi powiadomienia o terminach tych czynność z wyprzedzeniem krótszym niż siedem dni. Przedstawiony tok czynność organu podatkowego jednoznacznie dowodzi, że pełnomocnik skarżącego podatnika miał niczym nieograniczone prawo zapoznania się z materiałem dowodowym, ustosunkowania się do treści tego materiału, podjęcia inicjatywy dowodowej. Z akt postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że pełnomocnik skarżącego podatnika z tego prawa korzystał. Twierdzenie o ogólnikowości zeznań nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. O tym czy zeznania są szczegółowe, czy ogólnikowe decyduje wiedza, którą strona poda organowi. Organ podatkowy nie ma wpływu na to, jaki zakres wiedzy zaprezentuje strona przesłuchiwana. Pełnomocnik skarżącego podatnika nie wnosił o ponowne przesłuchanie strony ze wskazaniem jakie istotne okoliczności znane stronie zostały pominięte w toku przesłuchania, jakich konkretnie istotnych okoliczności faktycznych zeznania stron nie wyjaśniają / zob. pismo pełnomocnika z 12 listopada 2007 r. złożone w tej samej dacie na karcie oznaczonej jako 124 w tomie II akt podatkowych /. Zarzut braku oryginałów zapytań kierowanych przez organy podatkowe w tej sprawie do innych państw nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotna jest treść uzyskanej odpowiedzi. W tej sprawie uzyskane odpowiedzi zwierają wszystkie okoliczności pozwalające organowi podatkowemu prawidłowo ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika o pożyczce, o jej zwrocie. Pełnomocnik skarżącego podatnika, kiedy formułuje zarzut braku w aktach oryginałów pism z pytaniami kierowanymi do organów innych państw, nie wskazuje związku tego zarzutu z treścią uzyskanych odpowiedzi. W tych okolicznościach ten zarzut jest pozbawiony znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. 9. W tych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego podatnika zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności tych przewidujących obowiązek zapewnienia stronie, pełnomocnikowi, prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W konkretnych okolicznościach tego postępowania podatkowego R. S., reprezentowany przez pełnomocnika, miał zapewnione prawo czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, które były przedmiotem oceny organu podatkowego u podstaw zaskarżonej decyzji. Miał zapewnione prawo zapoznania się z materiałem dowodowym, wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, podjęcia inicjatywy dowodowej. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie R. S. stanowi o respektowaniu przez organ podatkowy obowiązków z art.122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 10. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.