I SA/Bk 71/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2007 r. Nr [...], w której określono A. H. (dalej jako skarżąca), kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości innej, niż została zadeklarowana w złożonej deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca bezzasadnie zastosowała stawkę 0% podatku w odniesieniu do dostaw towarów w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych", w których łączna wartość brutto poszczególnych zakupów dokonanych przez jednego podróżnego nie przekracza kwoty 200 zł, czym naruszyła przepisy art. 129 w zw. z art. 128 ust. 2 i art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), w dalszej części jako "rozporządzenie wykonawcze". Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w lipcu 2006 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwoty VAT wynikającej z faktury z [...] lipca 2006 r., wystawionej przez "M". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, jeżeli dokonał zwrotu podatku podróżnym i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten winien jednak spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentu, przy której można żądać zwrotu podatku. Z treści § 1 tego rozporządzenia wykonawczego wynika, że minimalna kwota łączna wartości zakupów w wysokości 200 zł dotyczy imiennego dokumentu, a więc pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Zatem przepis ten nie dotyczy kwoty wynikającej z imiennych dokumentów, czyli z sumowania kilku dokumentów TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego powyższe rozwiązanie nie narusza zasady neutralności VAT i znajduje swoje potwierdzenie także w prawodawstwie europejskim, w tym art. 17 obowiązującego od 1 lipca 2006 r. Rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że ze wspomnianego przepisu wynika, że w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegających opodatkowaniu, natomiast, w obecnym stanie prawnym, za niedopuszczalne należy uznać sumowanie paragonów i dokumentów TAX FREE. Jednocześnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że dokumentem stanowiącym podstawę do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku VAT może być imienny dokument TAX FREE, składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów oraz numeracji stron wraz z załączonym paragonem fiskalnym, zawierającym wszystkie towary i dokumentującym konkretną transakcję sprzedaży. W ocenie organu nie istnieje, więc konieczność "dzielenia" dostawy w celu dostosowania transakcji do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. posiada 7 wierszy do wpisania kolejnych pozycji towarów. Sprzedawca może wystawić, bowiem dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji. Taki dokument o łącznej wartości ponad 200 zł - wynikający z sumowania poszczególnych stron dokumentu - byłby podstawą do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku. W przypadku skarżacej, wystawione przez nią imienne dokumenty, mimo, że wystawione są na tego samego podróżnego, mają rożne numery i posiadają dołączone do nich oddzielne paragony fiskalne. Świadczy to, zatem o różnych dostawach dokonywanych na rzecz podróżnego. W złożonej do Tut. Sądu skardze, pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji naruszenia: art.32 i art.217 Konstytucji RP, który wymaga by prawa i obowiązki podatników wynikały wyłącznie z ustawy w sytuacji, gdy określony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy wzór formularza TAX FREE ogranicza liczbę dokumentowanego asortymentu; przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1), w dalszej części powoływanej jako "Szósta Dyrektywa" oraz art.126, art.128, art.129 ust.1 ustawy VAT, w związku z kwestionowaniem prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ odwoławczy w swojej decyzji powołuje się na własne subiektywne stanowisko, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje konieczność "dzielenia" dostawy w celu dostosowania transakcji do wzoru dokumentu TAX FREE, który posiada 7 wierszy, sprzedawca może bowiem wystawić dokument składający się z kilku kolejnych stron (z zachowaniem ciągłości numeracji). Podniósł, że organ nie tylko nie odwołuje się przekonywująco do konkretnych przepisów ustawy, ale również nie opiera swego zdania na ewentualnym, ogólnie obowiązującym stanowisku szefa resortu finansów (art.14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponieważ problem dokumentowania sprzedaży TAX FREE może być różnie interpretowany w zależności od regionu kraju, wydana decyzja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, na jakiej opiera się w demokratycznym państwie system prawny. Autor skargi podniósł również, że stanowisko organów narusza zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorcy z uwago na to, że podatnik, który prawidłowo udokumentował fakt zwrotu podatku nabywcom-konsumentom zza granicy WE ponownie zostaje opodatkowany (obciążenie podatkiem przez odebranie prawa do stawki 0%) przez krajowy urząd skarbowy. Podniósł, że postępowanie takie zostało wielokrotnie napiętnowane przez krajowe oraz europejskie sądy, które w swych wyrokach wskazywały na rażące naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (wyroki WSA: sygn. akt I SA/Wr 148/07, sygn. akt III SA/Wa 2219/05 oraz NSA sygn. akt I FSK 1119/06). Pełnomocnik wskazał, że ETS w swoich orzeczeniach uznał, zasady neutralności nie mogą przesłonić regulacje techniczne. Wskazał, że właśnie taki charakter techniczno-formalny ma narzucony przez organy podatkowe bezwzględny wymóg stosowania się do określonego przez Ministra Finansów formularza TAX FREE. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przepisy Wspólnoty Europejskiej tylko potwierdzają słuszność postępowania skarżącej. Przepisy wspólnotowe nie przewidują żadnego szczególnego formularza do dokumentowania sprzedaży towarów dla podróżnych. Dokumentem właściwym, co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej, jest faktura VAT. Skoro tak, to żaden przepis (również w Polsce) nie ogranicza liczby pozycji jakie można zamieścić w jednym takim dokumencie. Prawidłowa faktura może dokumentować sprzedaż nieograniczonej liczby asortymentu towarów. Wprowadzenie obowiązku sporządzania dodatkowego formularza z ograniczoną liczbą pozycji (tylko 7 wierszy), bez możliwości numerowania kolejnych stron i przenoszenia kwot narastająco narusza w/w regulacje wspólnotowe. Moja klientka udowodniła, iż z braku jednolitej praktyki, braku szczegółowej instrukcji sporządzania dokumentów TAX FREE oraz wiążącego stanowiska resortu finansów w tym zakresie, postępowała racjonalnie. Zgodnie z ustawowym obowiązkiem do każdego dokumentu dołączała paragon z kasy rejestrującej a ze zgromadzonych dokumentów TAX FREE wynika (dane klientów oraz data i godzina sprzedaży) na jaką łączną kwotę opiewały poszczególne transakcję. W związku z powyższym, me może się utrzymać argumentacja organu podatkowego przedstawiona w tym zakresie w skarżonej decyzji. Autor skargi dodatkowo podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do postawionego w zastrzeżeniach do zebranych materiałów i dowodów zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżąca dowodziła, iż zajmowanie przez organ podatkowy w toku postępowania stanowiska innego, niż w wieloletniej praktyce zajmuje inny organ państwowy (administracja celna) powoduje utratę zaufania podatnika do prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13.02.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 695/06) pełnomocnik skarżącej podniósł, że w państwie prawa jedne organy państwa nie mogą negować zdarzeń prawnych, które rzeczywiście miały miejsce i wynikały z aktów administracyjnych wydanych przez inne uprawnione organy państwa. Zasada zaufania do organów państwa oraz prawa nie może być przez organy podatkowe lekceważona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Spór w sprawie związany jest z możliwością zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 % do dostawy towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej oraz imiennymi dokumentami TAX FREE, opiewających na łączną wartość zakupów nie przekraczającą 200 zł. System zwrotu VAT podróżnym i związane z nim warunki umożliwiające zastosowanie przez podatnika-sprzedawcę stawki podatku od towarów i usług 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, zostały uregulowanie w art. 126 – 130 ustawy VAT. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje warunki umożliwiające podatnikowi-sprzedawcy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, aby podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT, poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu - już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny. Do tego dokumentu winien być dołączony paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy VAT). Na uwagę zasługuje, że ustawodawca w art. art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku. Nie mniej istotne jest, iż ustawodawca zobowiązał w cytowanej delegacji do uwzględnienia m.in. przepisów Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w 20 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), w którym wskazał, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług dotyczy jednego imiennego dokumentu TAX FREE. Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2006 r w orzecznictwie wskazywano, że powyższym ograniczeniem Minister Finansów wykroczył poza ramy delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT (wyroki NSA z 25 października 2007 r., sygn. I FSK 1376/06, I FSK 1402/06, I FSK 1092/06). Należy jednak podkreślić, że powyższy pogląd został sformułowany na tle innego stanu prawnego niż w omawianej sprawie. Pamiętać, bowiem należy, że od 1 lipca 2006 r., zgodnie z brzmieniem art. 17 rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005, ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1.), w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że o tym, czy limit dostawy na rzecz podróżnego został zachowany, decyduje jedna, a nie kilka faktur (paragonów z kasy fiskalnej). Skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny, pogląd wyrażony w wyroku Tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 3/08 (niepubl.), że po 1 lipca 2006 r., tj. po wejściu w życie rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005 "na kształt zastosowanej przez organy skarbowe normy prawnej składają się przepisy zarówno przepisy art. 129 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy VAT, przepis § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, a także przepis art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Łączne ich zestawienie pozwala na stwierdzenie, że kwota 200 zł łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku, dotyczy pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę." W pełni zgadza się również z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, że "dokument TAX FREE może składać się z więcej, niż jednej strony, gdy w ramach jednej dostawy, z uwagi na znaczą ilość zakupionych przez podróżnego towarów, ich specyfikacja na jednej tylko stronie nie będzie możliwa". Taka interpretacja przywołanych przepisów jest także zgodna z treścią art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, gdzie regulując kwestie limitów wartości dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych, ustawodawca wspólnotowy posługuje się takimi zwrotami, jak: "całkowita wartość dostawy towarów". Pojęcie limitu dotyczy, więc jednej, a nie kilku dostaw, co potwierdza również brzmienie art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Natomiast w myśl regulacji zawartych w ustawie VAT, przez dostawę towarów rozumie się sprzedaż jednego bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji kupna sprzedaży, czego potwierdzeniem jest, tak jak w niniejszej sprawie, jeden paragon fiskalny. Strona skarżąca wywodziła, iż odebranie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0%, narusza fundamentalną zasadę neutralności VAT. Jest to stanowisko błędne. Przypomnieć bowiem trzeba, że sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę VAT jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz posiada przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc imienny dokumentu TAX FREE, wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Możliwość zastosowania stawki 0 % jest jednakże nierozerwalnie związana z możliwością żądania przez podróżnego zwrotu VAT od towarów nabytych u takiego sprzedawcy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2006 r., taką możliwość podróżny uzyskuje wyłącznie, gdy minimalna łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentu "TAX FREE" wynosi 200 zł. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia, zasady neutralności VAT w związku z odebraniem skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% i obciążenia jej podatkiem zwróconym turyście, który de facto nie miał możliwości żądania zwrotu VAT. Zasada neutralności VAT dla podatników realizowana jest, bowiem przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą, a nie pozbawieniem go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Powyższe okoliczności pozwalają również na uznanie za nieuzasadnione zarzutów naruszenia art. 126, art.128 oraz art.129 ust. 1, ustawy VAT. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza między innymi, że organ rozpoznając sprawę może podejmować takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy art. 129 ust. 1 i art. 130 ust. 3 pkt ustawy VAT oraz § 1 rozporządzenia wykonawczego, dokonując ich wykładni również z punktu widzenia art. 17 rozporządzenia Rady Nr 1777/2005. Sąd nie zgadza się, ze w sprawie naruszone zostały przepisy art. 32 (zasada równości wobec prawa) i art. 217 Konstytucji RP, który reguluje kwestię określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zagadnienia dotyczące powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, prawa i obowiązki. Kwota 200 zł łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku w ramach jednej dostawy, dotyczy pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, który może składać się z więcej, niż jednej strony, gdy, z uwagi na znaczą ilość zakupionych przez podróżnego towarów, ich specyfikacja na jednej tylko stronie nie będzie możliwa. Nie można, więc uznać, że wprowadzenie obowiązku z sporządzania dodatkowego formularza z ograniczoną liczbą pozycji narusza wspomniane przepisy Konstytucji. Za niezasadny uznano również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., podniesiony w związku z nieustosunkowanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do postawionego w zastrzeżeniach do zebranych materiałów i dowodów zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym również i wspomnianego naruszenia zasady zaufania wyjaśniając, że kwestia potwierdzenia przez urząd celny w dokumencie TAX FREE, wywozu towaru poza granicę kraju jest kwestią odrębną od kwestii minimalnej kwoty łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentu, na podstawie, którego podróżny może ubiegać się o zwrot VAT. Skład orzekający w sprawie, pogląd powyższy podziela. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.