I FSK 1092/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1899/05 w sprawie ze skargi Gminy Nowa Sól - Miasto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 czerwca 2005 r., nr II-1/443/Z-3/05/JT w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania; 2) oddalić wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 24 marca 2005 r. Gmina Nowa Sól – Miasto złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowej Soli o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W powyższym wniosku postawiła pytanie czy podatek od towarów i usług należy doliczyć do opłaty za użytkowanie wieczyste, która była ustalona bez uwzględnienia tego podatku (akty notarialne zostały zawarte na kilkadziesiąt lat przed dniem 1 maja 2004 r.), czy też ustaloną opłatę należy traktować jako wielkość brutto t.j. z podatkiem od towarów i usług? W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, iż w trosce o finanse publiczne podatek ten należy doliczać. W odpowiedzi na wniosek strony organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r. stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W motywach powyższego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2 – 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Powołano się również na treść art. 1 ust 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.), na mocy którego cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność wraz z kwotą należnego podatku. W ocenie organu była to w rozpoznawanej kwestia niezwykle istotna albowiem z powołanego przepisu wynikało, że wszędzie tam gdzie strony nie określiły wprost czy cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że cena obejmuje należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była kwota, którą użytkownik wieczysty był zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku. Tym samym jeśli z zawartej umowy bądź wydanej decyzji na dzierżawę nieruchomości nie wynikało, że jest to opłata roczna powiększona o podatek od towarów i usług, to należny podatek powinien się w niej zawierać. Przedstawiony pogląd poparł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, który decyzją z dnia 22 czerwca 2005 r. wydaną w następstwie wniesionego zażalenia strony odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych Gmina Nowa Sól – Miasto złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w której wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Swoje żądanie oparła na zarzutach naruszenia: - art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr. 15, poz. 148) przez uznanie, że opłata roczna za użytkowanie wieczyste pobierana jest w kwocie brutto; - art. 72 i 67 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr. 261, poz. 2603), przez uznanie, że opłata roczna jest należnością obejmującą stawkę podatku od towarów i usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia od nabywcy, pomniejszona o podatek od towarów i usług (czyli brutto), podczas gdy kwotą należną przy opłatach rocznych za użytkowanie wieczyste jest równowartość 25% wartości gruntu (netto). Postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargę Gminy Nowa Sól – Miasto odrzucił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji podniósł, iż decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 8 poz. 60 ze zm.) jest pierwszą decyzją w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Tym samym od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej niezadowolonej stronie przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stanął na stanowisku, iż skarżąca nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji i w związku z tym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a skargę jako niedopuszczalną odrzucił. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygniecie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, który wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6, art. 52 § 1 i 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż skarga Gminy Nowa Sól – Miasto była przedwczesna, bowiem strona nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż decyzje wydane w trybie art. 14b § 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej mają charakter ostateczny i jako takie podlegają zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie udzielał na tak postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej (m. in. wyrok z dnia 1 lutego 2007 r., sygn akt. I FSK 14/06, wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn akt. I FSK 26/06 wyrok z dnia 17 lutego 2007 r., sygn akt. I FSK 116/06). Uzasadniając prawidłowość utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej należy podnieść, że jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 u.p.p.s.a. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem w sposób prawidłowy złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną utrzymał je w mocy. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 i 2 u.p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Jeśli zaś chodzi o wniosek organu odwoławczego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 u.p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylając postanowienie Sądu I instancji nie mógł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. zasądzić kosztów postępowania kasacyjnego bowiem przepis ten daje uprawnienie do zasądzenia kosztów jedynie w przypadku uchylenia wyroku a nie postanowienia. Z tych też względów Sąd oddalił wniosek o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.