I SA/Op 381/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.], ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 77.563 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że małżeństwo E. i L. S. poczynili w roku 2001 wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 483.567,38 zł. Wydatki te nie znalazły pełnego pokrycia w uzyskanych przez nich w tym roku dochodach, wynoszących 276.733,10 zł. Zatem różnicę w kwocie 206.834,28 zł należało uznać za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym połowę tej kwoty przypisano L. S. i opodatkowano, stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stawką 75%. Małżonkowie w roku 2001 pozostawali w małżeńskiej wspólności majątkowej. W oparciu o analizę dokumentów przedsiębiorstwa należącego do skarżącego i przy uwzględnieniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, iż przychody L. S. w 2001r. z tytułu działalności gospodarczej wyniosły 246.699,66zł. Na podstawie wydruku z rachunku bankowego firmy B należącej do L. S. ustalono, iż na rachunku prowadzonym przez Bank Zachodni WBK Oddział w N. stan środków na dzień 1 stycznia 2001r. wynosił 22.058,77 zł, a na dzień 31 grudnia 2001r. 70.636,60 zł., w tym uwzględnione zostały skapitalizowane odsetki w kwocie 1.189,96 zł, które zaliczono do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Ustalono również, że E. S. posiadała dwa rachunki bankowe. Z historii rachunku prowadzonego w Banku Zachodnim Oddział w O. wynikało, że środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001r. wynosiły 767,03 zł, a na koniec 2001r. 34, 77 zł, w tym odsetki w kwocie 11,91 zł. Natomiast na rachunku bankowym w Citibanku Handlowym Oddział w O. należącym do E. S. wystąpił na dzień 1 stycznia 2001 debet w kwocie 6,35 zł, a na koniec roku 2001 stan środków wynosił 76,62 zł, w tym skapitalizowane odsetki 4,99 zł. Nadto źródłem finansowania wydatków w 2001r. był zasiłek dla bezrobotnych wypłacony E. S. w kwocie 2.495,39 zł ( brutto 2.733 zł) oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie 4.701,70zł. L. S. jako dodatkowe źródło finansowania wydatków w roku 2001 wskazał, w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów, dwie pożyczki zaciągnięte łącznie na kwotę 140.000zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność udzielonych pożyczek i po dokonanej analizie oraz ocenie zebranych dowodów, organ doszedł do przekonania, że zaoferowane dowody nie są wiarygodne i nie potwierdzają faktu udzielenia pożyczek. Pierwsza z pożyczek miała być udzielona przez T. P. na kwotę 50.000zł. Skarżący zapłacił w związku z tą pożyczką podatek od czynności cywilnoprawnej w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. W toku postępowania nie przedłożono jednak umowy pożyczki, a dokonana przez organ analiza dochodów T. P. za okres od 1998 do połowy 2001 roku, nie pozwalała na przyjęcie, aby osoba ta była w stanie zgromadzić środki pieniężne w wysokości objętej umową pożyczki. Ustalono bowiem, że w okresie zatrudnienia tj. w latach 1998 - 2000 T. P. osiągnęła dochód w wysokości 50.734,44 zł. Drugą umowę pożyczki skarżący miał zawrzeć ze swoją matką J. K. W tym przypadku kwota pożyczki miała wynosić 90.000zł. Od umowy został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej. Przesłuchana w charakterze świadka J. K. stwierdziła, że wiedziała, iż synowi pieniądze potrzebne są na pokrycie udziałów w spółce. Zeznała również, iż pieniądze przeznaczone na pożyczkę przechowywała w domu i z tych pieniędzy udzieliła synowi w roku 2000 pożyczkę w kwocie 60.000zł oraz w dniu 21 czerwca 2001r. pożyczkę w kwocie 90.000 zł. Odnośnie swojej sytuacji finansowej zeznała, że łącznie zgromadziła w mieszkaniu oszczędności w kwocie 130.000 zł, a największe oszczędności poczyniła po roku 1998. Oszczędności nie przechowywała w banku, gdyż nie miała zaufania do banków. Jednocześnie wskazała, iż oprócz dochodów z pracy otrzymywała w latach siedemdziesiątych alimenty na syna, korzystała również z pożyczek w zakładach pracy i kredytów bankowych. Wśród zasobów finansowych, oprócz oszczędności, wskazała akcje Banku Śląskiego, które sprzedała, lecz nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów. Organ na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym umów, zaświadczeń, oraz analizy zeznań podatkowych i wskazanych przez świadka wydatków i odliczeń wydatków wynikających z zeznań podatkowych za lata 1995-2000 stwierdził, że łączny dochód J. K. na przestrzeni tych lat wyniósł około 130.000zł. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu poniesionych przez J. K. tym okresie wydatków na własne potrzeby oraz jak zeznała, na utrzymanie syna, organ przyjął, że wydatek w postaci pożyczki w kwocie 90.000 zł. przekraczał jej możliwości finansowe. Tym samym odrzucił to źródło finansowania wydatków skarżącego. Nadto organ podatkowy ustalił, na podstawie danych z Drugiego Urzędu Skarbowego w O., że w roku 2001 L. S. wraz z W. R. zawarł umowę kupna udziałów w spółce z o.o. A w O. za kwotę 150.000zł i z tego tytułu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Z aktu notarialnego dokumentującego opisaną transakcję wynikało, że cena została zapłacona w gotówce do rąk pełnomocnika sprzedającego - M. K. Organ podatkowy ustalił również, iż małżonkowie w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w roku 2001 nie wykazali kwoty 270.000zł, która miała być zwrócona do kasy spółki A. Jak zauważył organ, wprawdzie z dokumentów A Sp. z o.o. w O. wynika, że skarżący zwrócił spółce kwotę 270.000zł powierzoną mu na mocy umowy depozytu, to jednak organ prowadząc postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000r. zakwestionował fakt zawarcia umowy depozytu. Uznał bowiem, że przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło danych na to, iż skarżącemu kiedykolwiek powierzono omawiane środki pieniężne tytułem depozytu. Na podstawie ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego oraz w oparciu o przepływy pieniężne na rachunkach bankowych ustalono, że wydatki skarżącego związane z działalnością gospodarczą wyniosły w roku 2001 łącznie 239.994,78zł. Wydatki te przedstawiały się następująco: wydatki na zakup towarów i usług - 162.460,04 zł, wydatki na wynagrodzenia 16.992 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 17.852,85 zł, spłata rat kredytów - 33.511,61 zł, podatki - 6.584,70 zł, płatności dokonane kartą kredytową - 2.593,58 zł. Nadto organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną w kontrolowanym roku poniósł również wydatki w kwocie 11.431zł na budowę domu jednorodzinnego na darowanej im od teściów działce oraz poniósł opłaty związane z tą darowizną w kwocie 1.670,96 zł. Dokonując analizy wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w oparciu o oświadczenie złożone przez małżonków, organ doszedł do przekonania, że wykazana w oświadczeniu kwota związana z kosztami bieżącego utrzymania jest zaniżona. Jak wynikało bowiem z oświadczenia, koszt utrzymania jednej osoby w rodzinie wyniósłby miesięcznie 252 zł, bowiem zadeklarowana kwota to łącznie wydatek w ciągu roku w kwocie 12.100 zł, a małżonkowie mają na utrzymaniu także dwójkę dzieci. W odniesieniu do wydatków czynionych na bieżące utrzymanie, w tym na prowadzenie gospodarstwa domowego dla czterech osób, zdaniem organu przyjąć należy kwotę 29.383,20zł. Jest to kwota ustalona w oparciu o rocznik statystyczny, według którego przeciętny koszt utrzymania jednej osoby na terenie województwa opolskiego w roku 2001 wynosił 612,15 zł na osobę. W poczet wydatków organ podatkowy zaliczył również różnicę wynikającą z sald rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego oraz jego żony. Różnica ta stanowi kwotę 47.930,54zł. W ten sposób organ podatkowy ustalił, że różnica między poniesionymi w roku 2001 wydatkami ( kwota 483.567,38), a wartością zgromadzonego mienia i uzyskanymi w tym okresie dochodami oraz zasobami z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( kwota 276.733,10 zł), wyniosła 206.834,28 zł. Kwota ta obciąża w połowie każdego z małżonków, bowiem w roku 2001 istniała pomiędzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i ich dochody stanowiły wspólne źródło ponoszonych wydatków. Zatem zgodnie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodów stanowiący 75% kwoty 103.417,14zł. Od decyzji tej L. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez zignorowanie zebranych w sprawie dowodów oraz błędną wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł m.in., że wobec toczącego się postępowania odnośnie roku 2000 i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie można przyjąć, iż ustalono stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r., a to zdaniem strony, rodzi konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie podatku od nieujawnionych przychodów za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 25 maja 2007r., wydanym na podstawie art. 230 §1 O.p., zwrócił sprawę organowi I instancji celem zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, albowiem zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niższej, niż to wynika z przepisów prawa, kwocie . Uzasadniając postanowienie Dyrektor wskazał, że środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec roku 2001 nie brały udziału w finansowaniu wydatków podatników. Zatem suma tych środków wynosząca 70.749,99, a nie jak przyjął organ I instancji kwota 47.930,54 ( wyliczona jako różnica pomiędzy saldem na koniec roku 2001 a saldem z początku roku 2001), stanowi wartość zgromadzonego mienia na koniec 2001r. Decyzją z dnia 19 czerwca 2007r., wydaną na podstawie m.in. art. 230 §1 O.p. w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit. "a"ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z dnia 4 grudnia 2006r. ustalając zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 86.120zł. W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał dodatkowo, iż zmiana decyzji spowodowana jest nieprawidłowym uznaniem przyrostu środków na rachunkach bankowych w ciągu roku 2001, jednocześnie jako wydatków oraz zgromadzonych środków. A mianowicie organ I instancji wyliczając wartość środków zgromadzonych na rachunkach obojga małżonków na koniec roku 2001 pomniejszył ich wartość o wartość środków zgromadzonych środków na rachunkach na początku roku 2001, a następnie tak obliczoną wartość ponownie pomniejszył o stan początkowy tych środków, traktując przyrost środków jako wydatek. W sytuacji, gdy środki zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2001r., nie brały udziału w finansowaniu wydatków poczynionych w tym roku i skoro na rachunkach nastąpił przyrost środków, to suma tych środków w kwocie 70.749,99 zł stanowi wartość zgromadzonego mienia na koniec roku 2001, a nie jak przyjęto w poprzedniej decyzji kwota 47.930,54 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem L. S., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił ponownie rażące naruszenie prawa poprzez zignorowanie zebranych w sprawie dowodów oraz błędną wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosząc te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organ podatkowy wadliwie ocenił materiał dowodowy dotyczący otrzymania przez niego pożyczek. Zdaniem skarżącego, skoro umowy pożyczek zostały zawarte legalnie, zapłacono od nich podatek, a pożyczkobiorcy potwierdzili fakt ich zawarcia, to środki pochodzące z takich pożyczek są legalnym i ujawnionym źródłem przychodu. Negując te fakty poprzez wykazywanie, iż pożyczkodawcy zdobywali środki przeznaczone na pożyczkę nielegalnie, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony, dla biorącego pożyczkę pozyskane w ten sposób środki pieniężne będą zawsze legalne. Twierdzenia organu, iż osoby, które udzieliły pożyczek nie miały wystarczających przychodów do udzielenia tych pożyczek, w żadnym razie nie mogą rzutować na ocenę przychodów skarżącego. W tej sytuacji organ podatkowy bezpodstawnie dokonał oceny okoliczności, które nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 88/97. Nadto skarżący wskazał, że organ podatkowy w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalił, że umowa depozytu zawarta przez niego ze spółką z o.o. A nie miała miejsca lub też była pozorna. W jego ocenie, w niniejszej sprawie nie występują dowody pozwalające odmówić tej umowie wiarygodności. Możliwość zawarcia takiej umowy wynika z art. 845 Kodeksu cywilnego. Fakt zawarcia umowy potwierdzają zarówno świadkowie jak i jej pisemna treść. Umowa została zrealizowana poprzez wypłacenie gotówki, a następnie w roku 2001 nastąpił zwrot udzielonego depozytu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 18.750zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Odwołując się do treści art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, wymaga zarówno ustalenia wysokości poniesionych w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a także ustalenia wielkości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiących zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły sfinansowaniu wydatków danego roku. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. S. w firmie pod nazwą B Jak wykazała przeprowadzona w tej firmie kontrola, przychody roku 2001 wyniosły 246.699,66 zł, natomiast wydatki związane z działalnością gospodarczą 239.994,78 zł. Nadto L. S., pozostający w małżeńskiej wspólności majątkowej z E. S., dysponował w roku 2001 środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasiłków wypłaconych żonie w kwocie 2.495,39 zł, ze zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie 4.701,70 zł, z odsetek na rachunku bankowym w kwocie 16,90 zł. Małżonkowie na dzień 1 stycznia 2001r. dysponowali również środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 22.819,45 zł. Ogółem w ich dyspozycji z wymienionych źródeł w roku 2001 była kwota 276.733,10 zł. Oprócz wydatków związanych z działalnością gospodarczą małżonkowie ponieśli w badanym roku następujące wydatki: na utrzymanie rodziny w kwocie 29.383,20 zł (ustalone szacunkowo na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego), na zakup 150 udziałów spółki z o.o. A za kwotę 150.000 zł, na budowę domu i związane z kosztami otrzymanej w darowiźnie działki w kwocie 13.164,96 zł, oraz wynikające z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek w kwocie 3.093,90 zł. Nadto ustalono, iż na koniec roku 2001 małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 70.749,99 zł. Ogółem wydatki w roku 2001 wyniosły 506.386,83 zł. Jako dodatkowe źródło sfinansowania wydatków poniesionych w badanym roku podatnik wskazał pożyczki udzielone mu przez J. K. w kwocie 90.000 zł oraz przez T. P. w kwocie 50.000 zł. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność udzielonych pożyczek Dyrektor stwierdził, że organom przedłożono umowę pożyczki na kwotę 90.000zł zawartą z J. K., nie przedłożono jednak umowy pożyczki zawartej z T. P., a jedynie złożono pokwitowanie na okoliczność jej wykonania. W obu przypadkach od umów pożyczki zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Analizując okoliczności i dowody związane z udzieleniem pożyczki przez T.P., Dyrektor doszedł do przekonania, że mogła ona, pozostając w badanym okresie na utrzymaniu rodziców, zgromadzić oszczędności w takiej kwocie, a tym samym udzielić pożyczki. Suma wszystkich otrzymanych przez nią dochodów od czasu podjęcia pracy do czerwca 2001 przekroczyła kwotę 50.000zł, a pozostając w całości na utrzymaniu rodziców nie ponosiła ze swoich dochodów wydatków na życie. Dyrektor podkreślił przy tym, że był uprawniony do badania zdolności pożyczkodawców do udzielenia pożyczek we wskazanych wysokościach, albowiem stanowią one istotny element stanu faktycznego, pozwalający na dokonanie oceny czy wykazane zostały przez podatnika rzeczywiste źródła pochodzenia środków finansowych służących do pokrycia wydatków roku 2001. Jednocześnie Dyrektor nie dał wiary dowodom przedstawionym na okoliczność zawarcia umowy z J. K., gdyż jej dochody i wydatki nie pozwoliły na zgromadzenie takiej kwoty. Jak ustalono bowiem, w oparciu o zebrane dowody, w tym zeznania podatkowe za lata 1995-2000, J. K. osiągnęła w badanym okresie dochody łącznie w kwocie ok. 130.000 zł. Jednocześnie poniosła wydatki w związku z utrzymaniem, w tym także syna, w łącznej kwocie 32.289,45 zł, które wyliczono w oparciu o dane z Głównego Urzędu Statystycznego, oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 18.905,32 zł, zdrowotne w kwocie 5.704,49 zł, darowizny w kwocie 4.300 zł i pożyczkę jaką miała udzielić w roku 2000 w kwocie 60.000 zł. Zestawiając dochody i wydatki J. K. organ II instancji uznał, iż nie była ona w stanie zgromadzić dodatkowo kwoty 90.000 zł, a tym samym udzielić pożyczki w tej kwocie. Dyrektor odwołał się również do zeznań J. K., która wskazała, że oprócz dochodów z pracy nie otrzymała w tym okresie żadnej darowizny ani spadku, a jedynie drobne prezenty. Dodatkowo podała, że w latach siedemdziesiątych otrzymywała alimenty na syna, a nadto osiągnęła dochód z tytułu sprzedaży akcji Banku Śląskiego. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż akcji. Jednocześnie J. K. stwierdziła, iż posiada konto w banku, jednak wszystkie oszczędności przechowywała w mieszkaniu, a ich wysokość określiła na kwotę ok. 130.000 zł według stanu na rok 2000 ( przed udzieleniem pierwszej pożyczki). Powodem przechowywania oszczędności w mieszkaniu był brak zaufania do banków. Wskazała także, iż korzystała z kredytów bankowych i pożyczek z zakładu pracy, jednak nie podała, kiedy i gdzie oraz w jakich wysokościach otrzymywała pożyczki bądź kredyty. Ponieważ J. K. nie przedłożyła w toku postępowania dowodów potwierdzających fakt posiadania w latach wcześniejszych oszczędności, a zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby uzyskiwane przez nią dochody pozwoliły na zgromadzenie kwoty umożliwiającej udzielenie w roku 2001 pożyczki w kwocie 90.000 zł., Dyrektor uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa faktycznie została zawarta. W ocenie Dyrektora zapłata podatku od czynności cywilnoprawnej i potwierdzenie w toku zeznań faktu zawarcia umowy, nie dowodzi, iż umowa ta została zawarta i wykonana. Zarówno umowa, jak i pozostałe dowody podlegają badaniu i ocenie organów w pełnym zakresie, także pod kątem skutków prawnopodatkowych. Skoro J. K. na przestrzeni lat 1995-2000 uzyskała łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł i wydatkowała ok. 121.000 zł., to zdaniem Dyrektora, podważa to wiarygodność jej twierdzeń odnośnie udzielonej w roku 2001 pożyczki. W ocenie organu z okoliczności sprawy wynika, że świadek nie uzyskała żadnego nadzwyczajnego wsparcia finansowego, a jej zarobki oraz wydatki wykluczały możliwość poczynienia takich oszczędności, aby pożyczyć synowi kwotę 90.000zł. Organ podkreślił także sprzeczności wynikające z twierdzeń J. K., a mianowicie z jednej strony wymieniona wskazuje, że korzystała z kredytów i pożyczek, a z drugiej odwołuje się do oszczędności, które pomimo posiadanego rachunku bankowego, przechowuje w mieszkaniu. W związku z tym organ podatkowy zakwestionował możliwość finansowania przez podatnika wydatków roku 2001 z tego źródła. Nadto Dyrektor odniósł się do zawarcia i wykonania umowy depozytu i wskazał, że skoro zarząd A Sp. z o.o. w O. był wieloosobowy, to zawarcie takiej umowy jedynie z M. K. naruszało zasady reprezentacji spółki, a tym samym czynność ta dotknięta jest sankcją nieważności bezwzględnej. Dyrektor zauważył także, iż organy podatkowe są uprawnione do badania czynności prawnych wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego i gdy tylko ustalą, że taka czynności jest nieważna, to sprawia, iż jest ona obojętna dla ocen prawnych dokonywanych na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem organu taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Dodatkowo Dyrektor odniósł się do zarzutu podniesionego w pierwszym odwołaniu, a dotyczącego zaniechania zawieszenia postępowania i wyjaśnił, że brak jest podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art.201 §1 pkt 2 O.p., gdyż nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, które ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa poprzez przyjęcie, że pożyczkobiorca odpowiada za legalność środków pieniężnych pożyczkodawcy oraz polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności z uwagi na przekazanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji do uzupełnienia. Nadto zarzucił także, iż ustalenia poczynione w sprawie są sprzeczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Op 179/07 oraz, że bez oparcia w materiale dowodowym przyjęto pozorność umowy depozytu. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podał, powołując się na wspomniany wyrok tut. Sądu, że pożyczkobiorcy nie można obciążać skutkami otrzymania środków, które stanowią przychody z nieujawnionych źródeł pożyczkodawcy. Dodatkowo z treści uzasadnienia tego wyroku skarżący wyprowadził wniosek, że skoro jego mocą uchylona została decyzja organu drugiej instancji zawierająca m.in. ustalenia dotyczące wysokości kwot znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącego oraz jego żony, to w niniejszej sprawie organ nie może przyjmować tych ustaleń, natomiast winien uznać kwoty oszczędności deklarowane przez podatnika. W pozostałym zakresie skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nadto wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spowodował uchylenie decyzji organu II instancji i jest on nieprawomocny. W obrocie nadal pozostaje poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, Dyrektor stwierdził, że działał w tym zakresie zgodnie z treścią przepisu art. 230 §1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści przepisu art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz przepisów art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.)[dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej oceniając wydane przez nich akty administracyjne, według kryterium legalności. Oznacza to, że sąd w toku rozpoznawania sprawy weryfikuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z wskazanymi przepisami wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, wybór LEX 291829; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego strona w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego i małżonkę w 2001 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustalono bowiem, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. S. w firmie pod nazwą B w roku 2001 wyniosły 246.699,66 zł, natomiast wydatki związane z działalnością gospodarczą 239.994,78 zł. Nadto skarżący, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej z E.S., dysponował w roku 2001 środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasiłków wypłaconych żonie w kwocie 2.495,39 zł, wynikających ze zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie 4.701,70 zł oraz z tytułu naliczonych odsetek na rachunku bankowym w kwocie 16,90 zł. Skarżący wspólnie z żoną dysponował również na dzień 1 stycznia 2001r. środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 22.819,45 zł. Ogółem w ich dyspozycji z wymienionych źródeł w roku 2001 była kwota 276.733,10 zł. Oprócz wydatków związanych z działalnością gospodarczą małżonkowie ponieśli w badanym roku także wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie 29.383,20 zł, które organ ustalił szacunkowo na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, a także z zakupem 150 udziałów spółki z o.o. A w kwocie 150.000 zł, z budową domu i z kosztami otrzymanej w darowiźnie działki w łącznej kwocie 13.164,96 zł i z zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.093,90 zł. Na koniec roku 2001 małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 70.749,99 zł. Ogółem wydatki poniesione przez E. i L. S. w roku 2001 wyniosły 506.386,83 zł. Ustalenia te potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów księgowych, wydruków bankowych, jak i protokołów kontroli oraz danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Ustalenia odnośnie wydatków jak i przychodów nie były kwestionowane przez stronę, poza stanem początkowym środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ( bilansem otwarcia). W skardze podniesiono cztery zarzuty. Dwa dotyczą rażącego naruszenia prawa przejawiającego się w ograniczeniu prawa strony do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w związku ze zwróceniem przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, oraz w obarczeniu skarżącego przez organy odpowiedzialnością za legalność środków otrzymanych w ramach pożyczki. Pozostałe dwa zarzuty dotyczą błędu w ustaleniach faktycznych, a mianowicie w zakresie ustaleń dotyczących stanu oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2001r. z uwagi na treść wyroku WSA w Opolu, który zapadł odnośnie nieujawnionych przychodów podatnika za rok 2000, oraz w kwestii przyjęcia pozornego charakteru umowy depozytu. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów rażącego naruszenia przepisów prawa, wskazać należy na treść art. 230 § 1 O.p., zgodnie z którą, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Oznacza to, że w sytuacji wskazanej w przepisie, organ odwoławczy jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przewidziane w nim przesłanki, musi on być zastosowany przez organ odwoławczy, co tym samym wyklucza możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 233 § 1 o.p. Gdy zatem organ stwierdzi w toku postępowania odwoławczego zaniżony wymiar podatku, to nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, lecz obowiązany jest zwrócić sprawę właściwemu organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego ( por. Komentarz Ordynacja podatkowa S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.677). Z taką właśnie sytuacją miał do czynienia organ odwoławczy, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy ustalaniu dochodów i wydatków podatnika w 2001 r. nie wziął pod uwagę, iż środki zgromadzone na rachunkach bankowych łącznie w kwocie 70.749,99 zł w rzeczywistości nie brały udziału w finansowaniu wydatków roku 2001 i stanowią wartość zgromadzonego mienia. Zaliczenie zatem do wartości zgromadzonego mienia jedynie kwoty 47.930,54 zł, pozostawało w sprzeczności z zasadami ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ( stosownie do art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego, a to z kolei zrodziło konieczność zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z zakwestionowaniem źródła finansowania wydatków skarżącego w postaci pożyczki udzielonej przez J. K., stwierdzić należy, że wnioski organów dotyczące dowodów zaoferowanych przez skarżącego na tę okoliczność są prawidłowe i logiczne, a dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wskazać przede wszystkim należy, iż organ podatkowy, stosownie do art. 191 O.p. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego ( por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt II FSK 1299/05, wybór LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt II FSK 1212/05, wybór LEX 264125). Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 §1, 191 O.p. organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów. Analizując okoliczności związane z udzieleniem przez J. K. pożyczki w kwocie 90.000zł., organy zasadnie uznały, że fakt zawarcia takiej umowy w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na wiarę. Wprawdzie na okoliczność udzielenia pożyczki przedłożono umowę pisemną oraz wykazano, że zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, a fakt jej zawarcia potwierdził zarówno skarżący jak i J. K., to dowody te pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi możliwości finansowych pożyczkobiorczyni. Jak wynika bowiem z zeznań podatkowych składanych przez J. K., w latach 19995- 2000 uzyskała ona łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł , a jej wydatki wyniosły ok. 121.000 zł. Przesłuchana w charakterze świadka wskazała, że oprócz dochodów wynikających z zeznań podatkowych, nie otrzymała w tym okresie żadnej darowizny ani spadku, jedynie drobne prezenty. Dodatkowo podała, iz w latach siedemdziesiątych otrzymywała alimenty na syna, a część jej oszczędności miała wynikać ze sprzedaży akcji Banku Śląskiego. W toku postępowania zobowiązała się przedłożyć dowody na okoliczność sprzedaży akcji, jednak tego nie uczyniła, Zeznała także, że łącznie zgromadziła do 2000r. oszczędności w kwocie ok. 130.000, przy czym największą kwotę odłożyła po roku 1998. Pomimo, iż posiadała konto w banku, oszczędności trzymała w mieszkaniu, a powodem takiego przechowywania oszczędności był brak zaufania do banków. Jednocześnie wskazała, że korzystała z kredytów bankowych i pożyczek z zakładu pracy, jednak nie podała kiedy i gdzie oraz w jakich wysokościach otrzymywała pożyczki bądź kredyty, a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia takiej kwoty. Dokonana przez organy ocena dowodów zaoferowanych na okoliczność udzielenia skarżącemu pożyczki przez matkę nie budzi zastrzeżeń sądu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zarówno sporządzona umowa, jak i zeznania świadka potwierdzone przez skarżącego, a wreszcie zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych to tylko dowody, które tak jak i inne dowody zebrane w sprawie, powinny zostać ocenione w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonywana ocena materiału dowodowego to proces myślowy oparty na wnioskowaniu, który powinien prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Skoro zatem, fakt udzielenia pożyczki jest wątpliwy w świetle innych dowodów zebranych na tę okoliczność, to organy miały prawo zakwestionować wiarygodność dowodów zaoferowanych przez stronę. Zdaniem Sądu, prawidłowo została oceniona sytuacja materialna pożyczkodawczyni w zestawieniu z wydatkami jakie poniosła w latach poprzedzających rok 2001. Analiza jej dochodów w oparciu o zeznania podatkowe, jak i dokonywane odliczenia oraz pozostałe wydatki, w sytuacji, gdy jak sama twierdzi nie otrzymywała dodatkowego wsparcia finansowego, a korzystała z pożyczek i kredytów, prowadzi do wniosku, że nie dysponowała w roku 2001 oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczki w kwocie 90.000zł. Dodatkowo podkreślić należy, iż J. K. oprócz kosztów własnego utrzymania ponosiła też koszty utrzymania syna, co niewątpliwie uszczuplało jej budżet. Również fakt przechowywania tak znacznej kwoty w mieszkaniu, zamiast na koncie bankowym, pozostaje w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym i rzutuje na ocenę wiarygodności zeznań świadka. Należy także zauważyć, w kontekście zarzutów skargi podniesionych w związku zakwestionowaniem przez organy pożyczki jako źródła finansowania wydatków roku 2001, że organy nie badały legalności środków pieniężnych pożyczkodawcy, a jedynie dokonały oceny przedłożonych dowodów w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie i podważyły wiarygodność umowy pożyczki wskazując na elementy, które implikowały taką właśnie ocenę. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie oszczędności, jakimi dysponował skarżący w dniu 1 stycznia 2001r., stwierdzić należy, że ustalenia te poczyniono m.in. w oparciu o wynik kontroli jak i wyciągi z rachunków bankowych. Skarżący nie kwestionował w toku niniejszego postępowania tych ustaleń, a fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieujawnionych za rok 2000, nie ma wpływu na te ustalenia. Na marginesie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydając wyrok w sprawie I SA/Op 179/07, rozstrzygał kwestie związane z poprzednim rokiem podatkowym i zawarł w tym orzeczeniu, które nie jest prawomocne, wytyczne dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę. Nie dotyczą one jednak tego zagadnienia, a stan faktyczny niniejszej sprawy w zakresie kontrolowanego roku podatkowego organy ustaliły w sposób samodzielny. Zwrócić też należy uwagę na to, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, a stanowi o tym art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.152 ze zm.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, bowiem sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997 nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot"(Komentarz do art.134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2006). Przechodząc z kolei do oceny zarzutu w sprawie depozytu, należy zwrócić uwagę na to, iż umowa depozytu miała być zawarta w roku 2000 i miała służyć pokryciu wydatków w tym właśnie roku. W zakresie roku 2001 skarżący wskazuje jedynie na fakt zwrotu depozytu, odwołując się do dowodów potwierdzających ten fakt. Nie wykazuje jednak, jaki wpływ sam depozyt miałby mieć na ustalenia dotyczące nieujawnionych przychodów w roku 2001. Umowa depozytu nieprawidłowego została uregulowana w art.845 Kodeksu cywilnego, łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że depozyt nieprawidłowy nie oznacza zaistnienia przychodu w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a może jedynie stanowić źródło finansowania wydatków (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 38/07; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1567/06). Skoro nie służył on finansowaniu wydatków roku 2001, to był zdarzeniem prawnie obojętnym. Wprawdzie organy ustosunkowując się do kwestii depozytu skoncentrowały się na ocenie skuteczności tej umowy, to jednak zdaniem Sądu nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej. Reasumując, organy podatkowe zgromadziły niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, a dokonana ocena nie narusza zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skargę na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.