I SA/Po 667/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi S. P., E. P. s. c. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska W deklaracjach VAT-7 złożonych przez A spółka cywilna S. P., E. P. z siedzibą w K. - dalej określanej spółką "A" podatnik wykazał za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: [...],- zł. (do zwrotu), [...],- zł., [...],- zł., [...],- zł., [...],- zł., [...],- zł., [...],- zł. [...],- zł. [...],- zł. [...],- zł., [...],- zł., [...],- zł., częściowo do zwrotu i częściowo do przeniesienia na następny okres. W wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz rzetelności deklarowanego dochodu spółki za rok 2003 przeprowadzonej w spółce "A" prowadzącej działalność gospodarczą w roku 2003 faktycznie w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych (sklep) oraz odpłatnego świadczenia usług transportu międzynarodowego stwierdzono, że nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku VAT należnego za żaden miesiąc 2003 roku, natomiast w zakresie podatku VAT naliczonego w 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za miesiące: styczeń o kwotę [...] ,- zł., luty o kwotę [...] ,- zł., marzec o kwotę [...] ,- zł., kwiecień o kwotę [...] zł., maj o kwotę [...] ,-zł., czerwiec o kwotę [...] zł., lipiec o kwotę [...] zł., sierpień o kwotę [...] zł., wrzesień o kwotę [...] ,- zł., październik o kwotę [...] zł., listopad o kwotę [...]zł., za grudzień o kwotę [...],- zł. Podane wyżej kwoty, o które zawyżono podatek naliczony, stanowią podatek naliczony wykazany łącznie w 63 fakturach VAT wystawionych w 2003 r. przez B M. Z. w L., mających dokumentować sprzedaż spółce "A" łącznie [...]l oleju napędowego za kwotę netto [...],-zł. i podatek naliczony łącznie [...]zł w tym wystawionych:. – w m-cu styczniu 2 faktury VAT, – w m-cu lutym 1 faktura VAT, – w m-cu marcu 2 faktury VAT, – w m-cu kwietniu 6 faktur VAT, – w m-cu maju 5 faktur VAT, – w m-cu czerwcu 5 faktur VAT, – w m-cach lipcu 6 faktur VAT i sierpniu 4 faktury VAT, – w m-cu wrześniu 10 faktur VAT. – W m-cu październiku 6 faktur VAT, w m-cach listopadzie i grudniu po 8 faktur VAT. Nadto stwierdzono zawyżenie w m-cach lutym i listopadzie 2003 r. podatku naliczonego o kwoty odpowiednio [...]zł. i [...]zł. wynikające z faktur VAT wystawionych na zakup towarów dla "C" , a więc dla innego podmiotu gospodarczego, przez co wydatki tymi fakturami objęte nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki "A" Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym udokumentowanego w protokole kontroli podatkowej z dnia [...]r. z załącznikami oraz w wyniku kontroli z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...]r., Nr [...]określił dla spółki cywilnej "A" za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, grudzień 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub częściowo do zwrotu i przeniesienia na następny okres, za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe VAT do zapłaty do urzędu skarbowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia. W uzasadnieniu decyzji, którą oparto na przepisach art. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), których brzmienie w decyzji przytoczono, organ I instancji wskazał, że ustalenie zawyżenia podatku naliczonego wynika z ustalenia i uznania, iż podatnik nie miał prawa odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2003 roku przez firmę "B" w L., bowiem choć była ona formalnie zarejestrowana, jednak działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami w 2003 roku nie prowadziła. Oznacza to, że faktury firmy "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Ustalenia powyższe, jak wskazał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, oparte są częściowo na zeznaniach wspólników spółki "A", jako strony oraz włączonym do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. jako dowód materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. [...], obejmującym wyciągi protokołów przesłuchania M. Z. z dnia 19.09., 12.10, 14.11.2005 r. i 25.01.2006 r. oraz M. B. z dnia 1.09.2005 r. Wspólnicy spółki "A" zeznali, że nie pamiętają w jaki sposób została nawiązana współpraca między kontrolowaną spółką a "B", być może poprzez akwizytora. Nie zawarto na piśmie żadnej umowy o współpracy. Właściciela firmy wspólnicy spotkali osobiście, ale dziś być może by go nie rozpoznali. Koszty transportu paliwa nie były przedmiotem negocjacji. Cena oleju napędowego kupowanego od "B" była z reguły trochę niższa od ceny rynkowej detalicznej. Wspólnicy nie pamiętają modelu, marki, pojemności cystern, numeru rejestracyjnego pojazdów, danych osobowych kierowców, ani danych identyfikujących właścicieli pojazdów. Dostaw dokonywano różnymi samochodami, przyjeżdżali różni kierowcy. Zamówienia początkowo uzgadniano telefonicznie (numeru tego telefonu wspólnicy obecnie nie posiadają), potem przy dostawach bieżących. Dalej wspólnicy zeznali, że nigdy nie byli w L. na ul. K. (siedziba firmy "B"). Dostawy odbywały się w K., a paliwo tankowano do zbiorników znajdujących się w K., ul. K. (ok. 10 szt. po 1000 l każdy oraz do jednego zbiornika o pojemności 3000 l – paliwo nigdy nie było tankowane bezpośrednio do pojazdów) w obecności któregoś ze wspólników. Kierowca przywoził wystawioną fakturę, którą wspólnicy odbierali. Świadectw jakości nie dostarczano, ale wspólnicy ich nie żądali. Płatność następowała każdorazowo gotówką w momencie dostawy kierowcy. Dokument kasowy kierowca przywoził także już wystawiony. Większość dowodów kasowych od firmy "B" wspólnicy przechowują do chwili obecnej. Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego M. Z. zeznał, że na przełomie lat 2000/2001 prowadził badania marketingowe polegające na wyszukiwaniu klientów dla innej firmy handlującej paliwem. Potem, znając klientów, postanowił sam handlować paliwami na mniejszą skalę, ale ponieważ nie posiadał dostatecznego kapitału na rozwój działalności, zdecydował, że czyjeś faktyczne zakupy będzie "pokrywał" sporządzanymi przez siebie fakturami, tym bardziej, że niektórzy potencjalni odbiorcy paliwa pytali go, czy istnieje możliwość uzyskania takich nielegalnych dokumentów. M. Z. nie był pewien, czy dokumenty te były potrzebne do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, czy też w celu uzyskania fikcyjnych kosztów. Wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwami pochodzącymi z nieznanych źródeł (tj. nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych należących do tych osób) i zbywały je odbiorcom (najczęściej firmom) z fakturami lub bez. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej, dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. wystawianie faktur za wynagrodzeniem (5-6 gr. za 1 litr paliwa) na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne osób itp.) M. Z. bądź spotykał się z tymi osobami, bądź utrzymywał z nimi kontakt telefoniczny, wystawiał "pod dyktando" faktury, oddawał je tym osobom, a wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W podobny sposób funkcjonowało wystawianie dowodów kasowych KP i KW. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała mu konkubina M. B., co potwierdziła podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur sprzedaży M. Z. nawiązał kontakt z osobami mającymi problemy finansowe i szukającymi możliwości zarobku, które za wynagrodzeniem (2 gr. za 1 litr paliwa) wystawiały z kolei faktury sprzedaży paliwa we własnym imieniu na jego rzecz. Proceder funkcjonował tak samo, tyle że tym osobom M. Z. wskazywał, jakie dane (ilość i wartość) mają się znaleźć na fakturach wystawionych na jego rzecz. Skoro faktury VAT wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistego obrotu, organ I instancji zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i na jego podstawie przyjął, że podatnik jedynie przy nabyciu towarów, które faktury VAT dokumentują, może odliczyć naliczony w nich podatek VAT od podatku należnego. Gdy nabycia towaru nie było, prawo to zostaje wyłączone, czego uściśleniem jest przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., stanowiący, iż w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. Przytaczając przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał w świetle zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, że rejestry zakupu spółki "A" prowadzone dla celów podatku od towarów i usług w zakresie zakupów oleju napędowego od firmy "B" za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. prowadzone były nierzetelnie, bowiem wykazywano w nich faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych czynności zakupu towarów od podmiotu, który te faktury wystawił. W tej części rejestrów zakupu VAT nie uznano za dowód zdarzeń, w tych zapisach uzewnętrznionych. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zawarte w rejestrach VAT po wyłączeniu ich części nierzetelnie prowadzonej pozwoliły na jej określenie. W odwołaniu od tak sformułowanej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, spółka "A" zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących procedury postępowania kontrolnego oraz merytorycznych podstaw wydania decyzji. W szczególności zarzuty dotyczyły: – naruszenia art. 24 ustawy z dnia 28.091991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, – wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, – naruszenie art. 210 § 4, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 181 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej po złożeniu przez nią zastrzeżeń do postępowania kontrolnego w terminie przez organ wyznaczonym w trybie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej należało ponownie wyznaczyć stronie termin 7 dni do zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie na podstawie tego przepisu. Nadto organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, ani konkretnych przepisów prawa, stan faktyczny ustalono opierając się na materiale dowodowym z postępowania karnego. Nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego zużytego przez spółkę, co było obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak udziału przedstawiciela spółki "A" w toku przesłuchania M. Z. i M. B., niezawiadomienie o miejscu i terminie ich przesłuchania stanowi naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia odniesienie się do tych dowodów. W ocenie spółki błędnie przyjęto, że nie nabyła oleju napędowego zgodnie z poprawnie sporządzonymi dokumentami. W odwołaniu i pismach złożonych w postępowaniu odwoławczym złożono także wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K. K. i M. W .(k. 135 i k. 30 akt adm.) w celu wykazania faktu nabycia oleju napędowego przez spółkę i jego zużycia oraz potwierdzenia fizycznej dostawy paliwa od firmy "B". Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków K. K. i M. W., uznając, że fakt zużycia nabytego oleju napędowego przez spółkę z nieznanego źródła nie jest w sprawie kwestionowany i okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast brak fizycznych dostaw od firmy "B" wynika zarówno z zeznań M. Z., jak i wyników kontroli sprawdzającej w jego firmie, którą przeprowadził organ kontrolny. Odmówiono także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. Z. i M. B.. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione w sprawie przez organ kontroli skarbowej, podzielił w pełni argumentację i ocenę prawną tego organu zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego uzasadniającą odmowę spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez firmę "B", jako nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez spółkę "A" z "B". Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia zasad i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zarzuty odwołania uznano za niezasadne, stwierdzając, że: – nie stanowi naruszenia art. 24 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu, w tym przepisie określonego, po udzieleniu stronie pisemnej odpowiedzi na wniesione wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, bez następnie jego ponowienia w związku ze skorzystaniem przez podatnika z prawa złożenia ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego; – nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wspólnikom spółki cywilnej podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro orzekanie o każdym z tych podatków oparte jest na odrębnych podstawach materialnoprawnych i stanowi odrębny przedmiot rozstrzygnięcia.; – nie naruszono zaskarżoną odwołaniem decyzją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro jej uzasadnienie zawiera dokładny opis stanu faktycznego, wskazanie dowodów na których jego ustalenie oparto, wskazanie dowodów których nie uwzględniono oraz przyczyn takiej oceny (faktury firmy "B", dowody zapłaty, rejestry), wskazanie dowodów, którym dano wiarę (przesłuchanie strony dowodzące o nabyciu paliwa i jego zużyciu, protokoły przesłuchania M. Z., M. B.), jak również wskazanie podstawy prawnej decyzji, jej wyjaśnienie i przytoczenie oraz subsumpcję do ustalonego stanu faktycznego sprawy; – nie nastąpiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie przez organ kontroli skarbowej ustawowych podstaw obowiązku potwierdzenia przez podatnika wiarygodności transakcji, ponieważ skoro organ ustalił, iż nabycie paliwa nie nastąpiło od wystawcy faktur – firmy "B" i podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku w zakresie dowodzenia faktów dla niego korzystnych i przeciwnych ustaleniom organu, bowiem nie wskazał rzeczywistego źródła zakupu paliwa, nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów oraz źródeł ich dowodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a dla podatnika korzystnych; – nie nastąpiło naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, skoro dowodów przeciwnych zeznaniom i wyjaśnieniom M. Z. i M. B. złożonym w postępowaniu karnym podatnik nie dostarczył, natomiast twierdzenie o konieczności poparcia tych dowodów, którym organ dał wiarę, innymi dowodami, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym wynika, jaki był system, przyczyny i sposób wynagradzania wystawiania przez M. Z. "pustych" faktur "na zamówienie" ze strony różnych podmiotów, sposób zbierania tych zamówień (szeroko rozbudowany i skupiony wokół ściśle określonych osób), co – mimo niewskazania przez wymienionego konkretnych podmiotów gospodarczych, jako nabywców towaru dla których "puste" faktury wystawiono pozwalało na ocenę tych dowodów i ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z zasadami logiki; natomiast okoliczność, czy firma M. Z. "B" odprowadziła należny podatek od towarów i usług nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie; – odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w postępowaniu odwoławczym z zeznań świadków K. K. i M. W. na okoliczność potwierdzenia fizycznych dostaw paliwa do spółki "A" oraz M. Z. i M. B. w istocie dla potwierdzenia zeznań złożonych przez nich w postępowaniu przygotowawczym nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro okoliczność, czy dostawy paliwa faktycznie miały miejsce do spółki "A" nie jest istotą sprawy, lecz jej istotą jest wykazanie, że paliwo nie pochodziło od firmy "B", lecz z nieujawnionego źródła, a zatem wystawione faktury przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu; z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są dowodem w postępowaniu podatkowym i ponawianie dowodów bez ważnej ku temu przyczyny nie znajduje prawnego uzasadnienia; – z dołączonego przez stronę w postępowaniu odwoławczym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.07.2006 r. wydanego w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL w przedmiocie wykładni w trybie prejudycjalnym szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy na mocy krajowego prawa cywilnego zachodzi bezwzględna nieważność umowy dostawy towaru z powodu jej sprzeczności z zasadami porządku publicznego w wyniku sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, co w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca, gdyż ważność umów dostawy z punktu widzenia prawa cywilnego, których nie zawarto, nie była badana. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a konkretnie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że firma "B" nie dostarczała paliwa, 2. prawa procesowego: – art. 121, art. 122 oraz art. 210 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, 3. art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 – ze zm.). W piśmie procesowym z dnia 3.07.2007 r. swoje zarzuty skargi spółka sprecyzowała, podając: 1. zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym, 2. zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, 3. zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny materiału dowodowego na nie w pełni zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, 4. zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, 5. zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach rangi podustawowej, a ponadto wydanych bez ustawowej delegacji, 6. sprzeczność wydanych decyzji z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej wynikającym w zakresie podatku od wartości dodanej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W ocenie skarżącej firma "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała rozliczenia do urzędu skarbowego, wobec czego skarżąca nie może kontrolować źródeł zakupu paliwa przez tę firmę, ani ponosić ujemnych konsekwencji braku uczciwości tej firmy wobec Skarbu Państwa. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie zezwala na wykorzystanie, jako dowodu pośredniego zeznań złożonych w innym postępowaniu. Odmowa przesłuchania świadków przez stronę zawnioskowanych przeczy zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, co dotyczy świadków M. Z., M. B., K. K., M. W., jak również stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego nie może nastąpić na podstawie części materiału dowodowego, co w konsekwencji powyższego nastąpiło. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nastąpiło przez niewykazanie sfałszowania faktur firmy "B" i tym samym braku ich rzetelności i wiarygodności. Firma ta mogła być dostawcą paliwa, mimo braku zaplecza technicznego, korzystać z transportu swoich dostawców, czy wynajmować usługi transportowe. Skoro skarżącej dostarczono paliwo i ona je wykorzystywała, nie ma mowy o istnieniu "pustych" faktur, a tym samym podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. "Być może fikcyjny charakter miały transakcje pomiędzy "B" a jej kontrahentami, co nie oznacza, że taki charakter miały także transakcje pomiędzy stroną skarżącą, a "B". Nadto skarżąca powołała się na art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji R.P., zarzucając, że zaskarżoną decyzję oparto faktycznie o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, zamiast na przepisach art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W końcu, wskazując na orzecznictwo ETS, skarżąca podniosła, że kontrahent nieuczciwego podmiotu, który jak strona skarżąca działał w dobrej wierze, nie może w takim przypadku ponosić za Skarb Państwa straty z tytułu nielegalnego procederu. Prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie w oderwaniu od kontekstu, niekiedy o charakterze przestępczym, który pojawił się we wcześniejszych fazach obrotu (orzeczenie ETS z 12.01.2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03, LEX nr 165063). Zgodnie z orzecznictwem tego organu sądowego wspólnotowe regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się przerzucaniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat podatkowych ponoszonych przez Skarb Państwa. Takie też jest stanowisko doktryny prawa podatkowego: (T. Fabiański, W. Śliż Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT – Przegląd Podatkowy 2007 Nr 3 str. 13-23). Orzecznictwo to ma zastosowanie zarówno do stanu prawnego przed jak i po 1.05.2004 r. z uwagi na to, że polski podatek VAT od 1993 r. wzorowany był na podatku od wartości dodanej, którego ramy konstrukcyjne zostały określone w VI Dyrektywie VAT. W piśmie procesowym z dnia 14.02.2008 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia [...] r., sygn. akt II Ks 1/06, na okoliczność faktycznej sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów i [...] tys. litrów benzyny przez M. Z. różnym podmiotom, w tym firmie "A" s.c. S. P., E. P. w K., który został dołączony do akt tut. Sądu o sygn. akt: I SA/Po 175/07 jako karta 73, a na rozprawie dnia 15.04.2008 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji określającej M. Z. podatek VAT za rok 2002, przyznając zarazem, że za rok 2003 organ podatkowy określił wymienionemu podatek VAT w wysokości "0" ze względu na przyjęcie braku rzeczywistego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajduje ona odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach: protokole kontroli podatkowej spółki "A" oraz jego załącznikach, wyniku kontroli z dnia [...]r., wyciągach z protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. sporządzonych w postępowaniu karnym włączonych postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 29.06.2006 r. do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5.06.2006 r. przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem [...] r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia [...] r.) nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006 r. (Dz.U. Nr 66, poz. 470) przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 4 powyżej podanej nowelizacji z dnia 24.02.2005 r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6.05.2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że protokoły z postępowania karnego sporządzone w 2005 roku i w styczniu 2006 roku, bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec zarzutów skargi w istocie kwestionujących oparcie ustaleń faktycznych przez organy obu instancji przede wszystkim na materiałach zebranych w postępowaniu karnym – z wyjaśnień osób podejrzanych, niezależnie od przedstawionego wyżej stanu prawnego wymaga wyjaśnienia, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi. Z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Dlatego w ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, twierdząc, że przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyjaśnień M. Z. i M. B. złożonych w postępowaniu karnym nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że w celu usunięcia wątpliwości co do tego, czy wyciągi z protokołów przesłuchania wymienionych osób, którymi dysponowały organy podatkowe nie wypaczają treści tych wyjaśnień przez ich złożenie w odpowiedzi na zadane pytania lub wybrane zagadnienia Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej p.p.s.a. przeprowadził z urzędu uzupełniający dowód z dokumentów, mianowicie protokołów sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w K. [...] dnia 19.09.2005 r. i dnia 14.11.2005 r. przesłuchania M. Z. oraz dnia 1.09.2005 r. przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanych – w pełnym brzmieniu, które dołączono do akt administracyjnych sprawy o sygn. I SA/Po 21/08 rozpatrywanej przez ten sam skład orzekający w tym samym dniu, co sprawa niniejsza, a więc dokumentów, o których istnieniu Sąd powziął wiadomość urzędowo, a które w wyciągach znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Treść tych protokołów nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o posiadane wyciągi m. innymi z tych protokołów przesłuchania – podejrzanych M. Z. i M. B., pozwalających przyjąć, że faktury firmy "B" z L. wystawione w 2003 r. dla spółki "A" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca w 2003 r. olejem napędowym nie handlował i nie dostarczał go podmiotom gospodarczym, na rzecz których faktury wystawiał. Także uzupełniający dowód przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek skarżącej spółki z wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19.04.2007 r., sygn. akt II Ks 1/06 nie spowodował podważenia prawidłowości powyższej oceny i prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tym przedmiocie przez organy w niniejszej sprawie, jak również potwierdzenia tezy, na którą został powołany, jakoby firma "B" dokonała w 2003 r. faktycznej sprzedaży oleju napędowego m. innymi skarżącej spółce. Wymieniony wyrok nie dotyczy w ogóle spółki "A", a obejmuje w części dotyczącej sprzedaży paliw zdarzenia, które miały miejsce w 2002 roku. Wydanie wyroku nastąpiło w 2007 roku. Oznacza to, że jego treść nie mogła być znana wspólnikom spółki "A" w 2003 roku, gdy współpracę z firmą "B" prowadzili i pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Natomiast wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd z decyzji podatkowej VAT dotyczącej M. Z. za rok 2002 należało uznać za nieuzasadniony. Przesłanki w tym przepisie wymienione nie uzasadniają bowiem dopuszczalności ustalania przez Sąd stanu faktycznego sprawy. Wnosząc natomiast o przeprowadzenie tego dowodu pełnomocnik strony chciał dowieść faktów, stanowiących podstawę opodatkowania M. Z. podatkiem VAT za 2002 rok i na ich podstawie wykazać jakoby ustalenia w tym przedmiocie miały uzasadniać istnienie rzeczywistego obrotu także w roku 2003. Skarżąca nie ma racji także zarzucając naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków M. Z., M. B., K. K. i M. W.. Co do ostatnich dwóch wymienionych osób prawidłowo wskazał organ podatkowy w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań w charakterze świadków, że okoliczność, czy dostawa oleju napędowego do spółki "A" w ogóle nastąpiła w 2003 r. w związku z fakturami wystawionymi przez firmę "B" nie stanowi istoty sprawy w przedmiocie uznania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach, lecz istotę sprawy w tej płaszczyźnie podatkowo-prawnej stanowi czy firma "B", która faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawiła była rzeczywiście jego sprzedawcą, czyli, czy między wystawcą faktur VAT a spółką "A" miał miejsce w 2003 r. obrót olejem napędowym. Dlatego, skoro przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przewiduje prawo odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę w przypadku, gdy okoliczności dla wykazania których dowód ma być przeprowadzony nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, działaniu organu odwoławczego nie można przypisać naruszenia prawa. Natomiast co do żądania dotyczącego M. Z. i M. B. wskazać należy, poza rozważaniami wyżej poczynionymi odnośnie do znaczenia dowodowego protokołów z ich przesłuchania w postępowaniu karnym, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają nakazu prawnego powtórzenia przesłuchania osoby w charakterze świadka, która była przesłuchana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Zatem odmiennie, niż uznaje skarżąca, korzystanie z materiałów postępowania karnego samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza prawną możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r. – III SA/Wa 1837/2005 – LEX 179712). Zresztą podkreślenia wymaga, że przedmiotowy wniosek dowodowy strony zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 5.12.2006 r. nie wskazuje, na jaką okoliczność M. Z. i M. B. mają złożyć zeznania w charakterze świadków, nie zawiera też wskazania adresów tych osób(k. 31 akt adm.). Twierdzenie w tym wniosku zawarte, że M. Z. w innych postępowaniach składał inne zeznania niż w postępowaniu karnym, a pozostałe dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, iż transakcje z firmą "B" były prawdziwe jest całkowicie gołosłowne, niczym nie poparte tak, jak argumentacja, co do braku przeszkód formalnych i prawnych do ich przesłuchania. Skarżąca spółka pomija przy tym w swym rozumowaniu, że deklaracji VAT-7 złożonych przez M. Z. za rok 2003 organ podatkowy nie uznał za zgodne z prawdą, skoro – co przyznał pełnomocnik skarżącej na rozprawie – zostały zweryfikowane i wydano decyzję określającą temu podatnikowi za rok 2003 podatek VAT w wysokości "0" ze względu na stwierdzenie braku rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez tego podatnika w 2003 roku. W tych okolicznościach należało uznać, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i w jego wyniku ustalenie stanu faktycznego sprawy nie narusza zasad przewidzianych w art. 120, art. 122 oraz w przepisach art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedstawionej płaszczyźnie rozważań nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy także okoliczności i fakt rozmiaru zużycia w 2003 r. nabytego paliwa przez spółkę "A", skoro tego faktu organy podatkowe nie kwestionowały, zaś istotną była okoliczność niedostarczenia paliwa objętego fakturami firmy "B" przez tę firmę, czyli faktury na podstawie których podatek naliczony odliczono nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 w/w ustawy o VAT z 1993 r.). Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT to nabycie dokumentująca jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego w takiej fakturze wykazanego od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Przytoczone w skardze okoliczności faktyczne sugerujące ewentualną możliwość kooperacji lub pośrednictwa w obrocie paliwami ze strony wystawcy zakwestionowanych faktur VAT – firmy "B" nie mogą stanowić w ocenie Sądu jakiejkolwiek podstawy rozważań, gdyż nie były podnoszone ani wykazane w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Z zeznań M. Z. wynika, że faktury i dowody KP wystawiał fikcyjnie w imieniu własnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. – I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonego powyżej przepisu w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w fakturach firmy "B" organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Powyższy przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT każdemu, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednak pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów ustawy odliczenie nie przysługuje podmiotom, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, nie posiadają faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi lub nabycie nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 – LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że faktury wystawione przez firmę "B", na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, gdyż M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, a jego "działalność" ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie od osób, które zlecały mu ich wystawianie, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że przytoczone w skardze doprecyzowanej pismem z dnia 3.07.2007 r. zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie mogły być przez organy podatkowe naruszone, gdyż w roku 2003, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, nie obowiązywały, a nadto nie powołano ich w wydanych decyzjach, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący przekroczenia terminu kontroli określony w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), który w skardze przytoczono (k. 2 i 5 akt sąd.). Należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przedłużenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy są m. innymi przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS sformułowane w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. Jak wyjaśniono, przepisy wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego (por. także powołany powyżej wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 – LEX 250407). Nie zostały zatem naruszone zasady wynikające z art. 217 Konstytucji RP wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego, zgodnie z którymi podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Wymogiem ustawowym jest, aby nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze nastąpiło, zgodnie z fakturą, co dopiero uzasadnia uzyskanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad wynikających z tej ustawy; (vide np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, Nr 4/A, poz. 33). Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS wskazać należy, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie zaistniał w 2003 roku, a więc w czasie przed akcesją. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polska, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym (vide S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" – Przegląd Sądowy 2005/2/3). Stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego wyrażone zostało także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyroki z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 – OSNP 2004/3/42 i z 19 kwietnia 2004 r. sierpnia 2004r. IPK 489/03 – OSNP 2005/6/78). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 767/05 opubl. w LEX nr 202187). To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych wynika także z postanowienia ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi (vide http: curia.europa.eu). W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, by prawo unijne w tym Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Skoro do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ze względu na powyższe wywody nie miały zastosowania przepisy VI Dyrektywy, to zarzut skargi nie uwzględnienia wykładni wskazanych w niej przepisów unijnych zaprezentowanej w orzecznictwie ETS nie można uznać za zasadny. Przedstawione wyżej stanowisko zostało zaaprobowane i wyrażone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 4.01.2006 r. I FSK 959/2005 i z dnia 14.12.2007 r. – I FSK 83/07. Także do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających ich wysokość po 30.04.2004 r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (vide wyroki NSA: z dnia 4.01.2006 r. – I FSK 959/05 OSP 2007/1/8, z dnia 12.02.2008 r. – I FSK 247/07). Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. /-/R. Wiatrowski /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska