I SA/Po 215/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce akcyjnej A kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień [...] w wysokości [...] zł. Uzasadniając niniejszą decyzję organ podatkowy podał, że przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące ujawniła, iż w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] którą otrzymał w dniu [...]. Przedmiotowa faktura dokumentowała zaliczkę w wysokości [...] zł netto i VAT [...] zł., wynikającą z umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 kwietnia 2007r. między spółką cywilną B a A S.A. Uwzględniając ustalenia kontrolujących, w dniu[...] ., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj[...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołując się na treść art. 81b § 1 pkt 2 lit a i § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych i w dniu [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe. W dniu [...] strona wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie możliwości złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli. Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podnosząc naruszenie art. 21 § 3 w związku art. 81 Op. A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika nie było podstaw do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego za miesiące kwiecień i maj [...] i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto strona stwierdziła, że wydanie decyzji przed otrzymaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego było działaniem przedwczesnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie spełnił ustawowych warunków uprawniających do uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa, bowiem wniosek o wydanie pisemnej interpretacji złożono [...], czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] Poza tym organ ten stwierdził, że § 3 art. 81b Op. w zakresie podatku od towarów i usług wyłącza możliwość korygowania deklaracji podatkowych w okresie między postępowaniem kontrolnym, a podatkowym, wobec tego, zasadnie organ I instancji wszczął w sprawie postępowanie podatkowe i ustalił także podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o p.t.u. Konkludując organ II instancji wskazał, iż w przypadku A prawidłowo, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powołano art. 21 § 3a Op. zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P., podnosząc naruszenie: - "art. 21 § 3 w związku z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji określającej w sytuacji, w której decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w wysokości, jaką podatnik wykazał w skutecznie złożonej korekcie deklaracji podatkowej podczas, gdy kompetencja do wydania takiej decyzji jest następstwem stwierdzenia, że kwota zadeklarowana jest nieprawidłowa, - art. 32 w związku z art. 8 ust, 2 Konstytucji RP przez zakwestionowanie skuteczności korekty deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli podatkowej podczas, gdy przepisy dopuszczają możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT po kontroli skarbowej, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, a także przez pominięcie postanowień Konstytucji RP przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy podczas, gdy przepisy Konstytucji RP stosuje bezpośrednio, - art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo tego, że z uwagi na treść art. 27 Szóstej Dyrektywy nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary - przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik może zostać obciążony odpowiedzialnością przewidzianą w tej ustawie." Z tych względów A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy m. in. decyzji. Obliguje go do tego przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W niniejszej sprawie niekwestionowany miedzy stronami jest fakt przeprowadzenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniach od [...] kontroli podatkowej w spółce akcyjnej A w toku której stwierdzono, że w miesiącu kwietniu [...] spółka ta zaewidencjonowała fakturę zakupu wystawioną przez B z W. datowaną [...] opiewającą na kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, która wpłynęła do skarżącej w dniu [...] Kwota podatku od towarów i usług została odliczona przez spółkę od podatku należnego za miesiąc kwiecień 2007r. Zgodnie z postanowieniami przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej VAT – podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczaniu za okres (w tym przypadku za miesiąc), w którym otrzymał fakturę. W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę B skarżąca spółka mogła zrealizować to prawo w rozliczeniu za miesiąc maj, w którym otrzymała tę fakturę, a nie za kwiecień. Po ujawnieniu w toku kontroli tej nieprawidłowości A w dniu [...] złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za kwiecień [...] Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r., a następnie wydał decyzję w sprawie określenia tego podatku za wskazane miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień [...] którą utrzymał w mocy organ odwoławczy. Strona skarżąca kwestionuje zasadność stanowiska organów podatkowych, które nie uwzględniły skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2007r. Argumentów spółki przedstawionych w skardze nie można uznać za zasadne. W sprawie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma przepis art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie podatnika ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i przysługuje nadal po ich zakończeniu lecz nie w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zasada ta nie dotyczy jednak podatku od towarów i usług (art. 81b § 3). W myśl tej regulacji uznać należy, że uprawnienie do dokonania korekty w podatku od towarów i usług ulega zawieszeniu również pomiędzy tymi okresami (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 216/06 z dnia 17 maja 2006r.). Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie kontrolę w spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w sprawie korekty deklaracji na przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca różnicuje (w dwóch odrębnych ustawach) kontrolę podatkową i kontrolę skarbową. Strona skarżąca stwierdza, że brak uzasadnienia do takiego różnicowania praw podatników, nie biorąc pod uwagę faktu, że w. w. ustawy dotyczą różnych organów dokonujących kontroli, ich różnych kompetencji i trybu przeprowadzania kontroli. Podkreślić także należy, że sąd jest związany przepisami ustawy, a orzeczenie o jej niezgodności z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego, który jednak nie zakwestionował przepisu art. 81b jako niekonstytucyjnego. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skoro złożone korekty deklaracji VAT – 7 nie wywołały skutku w sferze opodatkowania, a tym samym nie zostały wzięte poda uwagę przez organ podatkowy nie występuje więc w sprawie naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydane w sprawie decyzje I i II instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji za kwiecień i maj 2007r. Spółka A kwestionuje także zasadność ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007r. powołując się na postanowienia art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Skarżąca wywodzi, że w świetle tej regulacji dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny, a Polska nie przeprowadziła procedury wymaganej do wprowadzenia tego środka, wobec czego przepis art. 109 ust. 5 i 6 VAT traktujący o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jest niezgodny ze wskazaniem w. w. Dyrektywy. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie zauważyć należy, że od roku 2007 obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06 347.1). Zgodnie z art. 17 ust,. 1 powołanej przez stronę skarżącą VI Dyrektywy data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – 1 maja 2004r. stanowi datę graniczną w zakresie ograniczeń wprowadzanych przez prawo polskie w podatku VAT. Zauważyć należy, że ustawa o VAT nosi datę 11 marca 2004r. a art. 109 stanowi kontynuację ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. w zakresie art. 27 ust. 5 i 6, a więc dopuszczalne jest jej stosowanie w omawianej kwestii. Poza tym art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzania przez Państwa Członkowskie innych niż wskazane w niej obowiązki, o ile uznają je za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania. Dopuszczalne jest przy tym stosowanie sankcji podobnych do przewidzianych w polskim prawie, o ile nie będą one surowsze przy imporcie towarów. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które przewiduje przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, określone skarżącej ma charakter dyscyplinujący podatnika w celu prawidłowego poboru podatku i nie dotyczy transakcji handlowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Strona skarżąca powołuje się także na przepis ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) jako wyłączającej możliwość zastosowania wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważyć w związku z tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2007r. sygn. akt 43/06 stwierdził, że przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest niezgodny z Konstytucja RP w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W przypadku spółki A brak nawet jakichkolwiek wskazań, że oprócz dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe podjęły działania do zastosowania art. 3 i 16 ust. 2 w. w. ustawy z dnia 28 października 2002r., przeciwko określonej osobie fizycznej tym bardziej, że trudno przyjąć by błędne zaewidencjonowanie faktury otrzymanej [...] mogło być uznane za jednoznacznie przynoszące spółce korzyść (art. 3). Z tych względów brak uzasadnienia by wyłączyć w stosunku do skarżącej wymóg stosowania art. 109 ustawy VAT. Zasadność ustalania przez organy podatkowe przepisu art. 109 ust. 5 i 6 VAT nie jest też kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np wyroku WSA z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 172/06, z dnia 23 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bd 473/05, z dnia 7 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Łd 404/05). W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska