II FSK 1094/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 14/08 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1094/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Pismem z 14.02.2007 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym i odprowadzonym przez płatnika – [...] Dom Maklerski P. S.A. Płatnik naliczył 19% podatek od dyskonta w związku z wykupem trzyletnich obligacji o zmiennej stopie procentowej, odziedziczonych przez skarżącego po matce. Skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku w kwocie 1.716,50 zł od dyskonta równego wartości obligacji na dzień wykupu, to jest kwoty 9.125,10 zł, twierdząc, że dyskonto należało liczyć jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu obligacji przez emitenta a ceną nabycia obligacji przez spadkodawcę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 7.05.2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na definicję dyskonta zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. i wywodząc, że nie ma podstaw do uznania, iż wartość obligacji nabytych w drodze spadku lub cena zakupu zapłacona przez spadkodawcę stanowi "cenę zakupu" w rozumieniu tego przepisu; dlatego też w przypadku skarżącego kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu obligacji. W odwołaniu skarżący podniósł, że nowelizacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1.01 2007 r. miała tylko charakter doprecyzowujący, a "cena zakupu" odnosi się tylko do nabycia odpłatnego, a nie w drodze spadkobrania, ponieważ spadkobierca powinien uzyskać te same korzyści z posiadania obligacji, co spadkodawca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 26.10.2007 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy stwierdzając, że skoro skarżący nabył obligacje w drodze dziedziczenia, dyskonto jest równe kwocie uzyskanej z wykupu obligacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył argumentację prawną prezentowaną w postępowaniu podatkowym oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18.07.2007 r. (III SA/Wa 485/07) potwierdzający jego stanowisko i uznający wykładnię przeprowadzoną przez organy podatkowe za niezgodną z art. 2 i art. 21 Konstytucji RP stanowiącymi o ochronie własności i prawa dziedziczenia. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. prowadzi do wniosku, iż nie można utożsamiać nabycia papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym z nabyciem w drodze spadkobrania. Okoliczność, że spadkobierca nie poniósł wydatku na zakup obligacji, nie może prowadzić do wniosku, iż w tym wypadku cena ich zakupu była równa zeru, ponieważ umowa, w której cena wynosi zero nie jest umową sprzedaży. Dla ustalenia wysokości dyskonta od obligacji należy więc porównać ze sobą cenę ich zakupu z ceną wykupu przez emitenta, bez wiązania ceny zakupu z podmiotem, który zakupu tego dokonał. Jest to bowiem wartość, która pozwala stwierdzić, czy przychód w ogóle wystąpił, a – zdaniem Sądu – przedmiotem opodatkowania jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód w postaci wartości odsetek i dyskonta, a nie dochód. Nowelizacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) polegała na uzupełnieniu poprzedniego brzmienia przepisu i miała jedynie charakter uściślający. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd dodatkowo wytknął, że obliczając podatek organ podatkowy pierwszej instancji z niewiadomych przyczyn jako cenę wykupu obligacji uznał jej wartość nominalną (9.000 zł), podczas gdy płatnik cenę tę określił na 9.125,10 zł. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy "do ponownego rozpatrzenia" oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. przez jego błędną wykładnię. Podniósł w uzasadnieniu, że z zasady definicja ustawowa jest regulacją kompletną, która nie zawiera luk, toteż nie można jej odczytywać wbrew literalnemu brzmieniu. W związku z tym nie można wywieść w drodze wykładni, że intencją ustawodawcy było objęcie definicją elementu, którego w niej w danym czasie nie było oraz twierdzić, że późniejsza zmiana tej definicji zawiera jedynie uściślenie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd wyłożył przepis tak, jakby jego istotna zmiana nie weszła w życie 1.01.2007 r. Ponieważ zawarta w nim definicja dyskonta jest w istocie definicją przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f., prawidłowa jest wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe, natomiast wykładnia przeprowadzona przez Sąd pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analizę zarzutu skargi kasacyjnej należy zacząć od stwierdzenia, że istotą nabycia spadku jest to, że z chwilą nabycia spadku na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku nabycia w drodze spadkobrania obligacji na spadkobiercę przechodzi prawo majątkowe polegające na uprawnieniu do żądania wykupu obligacji na takich warunkach, jakie przysługiwały spadkodawcy, a więc po cenie wynikającej z wartości obligacji w dniu wykupu. Spadkobierca nie ponosi wprawdzie kosztów zakupu obligacji, jednakże, ponieważ prawo z obligacji jest prawem majątkowym, jego nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych w ustawie z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Jakkolwiek zatem spadkobierca nie ponosi wydatku związanego z nabyciem obligacji, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. Dlatego tez nie ma podstaw do twierdzenia, że spadkobierca nabył obligacje za cenę równą zeru. W związku z tym za dyskonto, o jakim mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o cenę zakupu obligacji przez spadkodawcę - jak twierdzi organ podatkowy - ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o cenę zakupu obligacji przez spadkodawcę, co wynika wprost z treści cytowanego przepisu, także w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Zagadnienie to jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą wyroki tego Sądu: z 7.11.2008 r. (II FSK 1067/07, POP z 2009 r. Nr 1, poz. 43) i z 7.01.2009 r. (II FSK 1418/07, LEX Nr 486249). W pierwszym z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w latach 2004-2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskaną przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. W drugim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie można utożsamiać ceny zakupu papieru wartościowego z nabyciem ich w drodze spadkobrania. Brak jest bowiem podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem darmym (darowizna, spadkobranie) w rzeczywistości jest równa zeru, tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże papierów wartościowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione poglądy w pełni aprobuje. Ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokując przed wskazanymi wyżej wypowiedziami orzeczniczymi Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do identycznych wniosków, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej o dokonaniu przez ten Sąd błędnej wykładni art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Można dodać, że nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1.01.2007 r., nie niosła za sobą żadnej nowej treści normatywnej i miała jedynie charakter precyzujący. Trafnie przy tym zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do ponoszenia przez nabywców obligacji strat na inwestycji i byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i prawa dziedziczenia. Teza ta jest tym bardziej zasadna, jeśli zważyć, że nabyte przez spadkobiercę prawo majątkowe (papier wartościowy) w postaci obligacji podlega – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; gdyby zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do wykładni pojęcia dyskonta, w konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania prawa nabytego przez dziedziczenie. Wymaga natomiast korekty ten fragment zawartej w uzasadnieniu wyroku wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym twierdzi on, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest przychód w postaci odrębnie zdefiniowanego dyskonta, a nie dochód. Twierdzenie to nie jest trafne. Jakkolwiek bowiem w art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) - co mogłoby sugerować, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zarówno dochody, jak i przychody - niemniej zgodnie z art. 9 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Ponieważ według art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od, między innymi, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, dochód podlegający opodatkowaniu z tego źródła przychodów równy jest przychodowi. Nie zmienia to jednak zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie przychód (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. Beck 2009, s. 370 Nb 570 oraz s. 459 Nb 744). Wskazane uchybienie nie rzutuje jednak w żadnym zakresie na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Prowadzi to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Pomimo oddalenia skargi kasacyjnej nie został uwzględniony wniosek skarżącego o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ skarżący nie wykazał, by w związku z postępowaniem kasacyjnym jakiekolwiek koszty poniósł.