I SA/Gl 956/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., za ten okres Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2007 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł., w tym [...]zł. w części dotyczącej budynków, [...]zł. w części dotyczącej budowli oraz [...]zł. w części dotyczącej gruntów. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Strona powołała się na dwie posiadane przez siebie koncesje z lipca 1998 r. Pierwsza z nich dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, natomiast druga – wykonywania działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto podatniczka wskazała na obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. brzmienie art. 7 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) w tym jej art. 2 i art. 25, organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, że posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych – to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatniczki transport był prowadzony przez stronę na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Ponadto zauważył, że linie kolejowe udostępniane były w 2002 r. na własne potrzeby Spółki oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Powyższe ma wynikać m.in. z umów zawartych z Kopalnią B S.A., Kopalnią C S.A., jak również z charakteru i usytuowania spornych linii kolejowych. Zauważono, że linie kolejowe udostępniane były w 2002 r. wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa [...], które do 1990 r. było w całości właścicielem spornych linii kolejowych. Po jego likwidacji i powołaniu w to miejsce sześciu podmiotów (w tym Kopalni A S.A.) nastąpił podział poszczególnych odcinków kolejowych wraz z całą infrastrukturą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty powstałe w jego miejsce. Kolegium zwróciło uwagę, że w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1477/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "przesłanka nabycia prawa do zwolnienia ustawowego, polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ma charakter faktyczny, w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym decyduje treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp. Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego SKO zaakcentowało, że na wyłącznych z opodatkowania budowlach nie były realizowane publiczne usługi transportowe odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości. Brak było rozkładów jazdy, a przewóz dokonywany był wyłącznie na potrzeby zamkniętej grupy przedsiębiorców. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego też podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Zdaniem Spółki jest wręcz przeciwnie. W konsekwencji ustaleń organów obu instancji nie wiadomo jaki jest rzeczywisty stan faktycznych, skoro organ zamiennie posługuje się pojęciem "usługi transportu" i to raz w odniesieniu do przewoźnika, a raz do zarządu kolei. Strona wskazała, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podniosła zarzuty dotyczące stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które organ odwoławczy pominął. Nadto zauważono, że oczywistym jest, iż to podatnikowi zależało na prowadzeniu działalności polegającej na udostępnianiu zarządzanych linii kolejowych. Z tego natomiast faktu nie można wywodzić wniosku, że jest to naganne. Każda bowiem działalność gospodarcza nastawiona jest ze swej natury na osiąganie przychodu, a w konsekwencji zysku. W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego twierdząc, że pojęcie to w znaczeniu jakim nadała mu ta ostatnia ustawa obejmuje ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Przepis art. 1 tej ustawy wskazuje, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w różnych płaszczyznach właściwych dla przewoźników, jak i zarządców. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 roku, Nr 50, poz. 601 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603) stwierdziła, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z prawem "osób i rzeczy" oraz, że od dnia wejścia w życie znowelizowanej treści wymienionego wyżej art. 6 tj. od 2003 roku nie może budzić wątpliwości, iż celem publicznym jest budowa i utrzymanie linii kolejowych i to każdego rodzaju. Z tych powodów według strony skarżącej już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany, tzn. osób lub rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim przewozem, czy też transportem zdecyduje się skorzystać z tej infrastruktury. Następnie strona skarżąca zauważyła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmioty opodatkowania objęte niniejszym postępowaniem były w 2002 roku zarządzane przez koncesjonowany podmiot – zarząd kolei, a wykorzystywanie tych przedmiotów opodatkowania obejmowało tylko i wyłącznie czynności związane z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej przez tenże zarząd kolei. W końcowej części skargi nawiązano do obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, akcentując, że art.7 ust.1 pkt.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "publiczny charakter usług transportowych", a co za tym idzie - nie jest on tożsamy ze zwrotem "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W rozpoznawanej sprawie pojęcie "wykorzystywanych" użyte w powołanym przepisie wyczerpuje się w rozpoznawanej sprawie poprzez prowadzoną przez zarząd kolei działalność udostępniania linii. Podkreślono, że analizowany przepis nie posługuje się zwrotem "publiczności" transportu kolejowego. Do zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego na jego podstawie konieczne jest posiadanie koncesji na zarządzanie oraz wyłącznie wykorzystywanie infrastruktury na ten cel. Końcowo zauważono, że rozważania organu odwoławczego na temat warunku wyłączności w zakresie kręgu podmiotów - przewoźników korzystających z linii kolejowych są sprzeczne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2007r. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła, by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust.1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 roku, a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 roku. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie, może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 roku, sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 roku nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej) udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób, czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze, a także na rozprawie przez pełnomocnika Spółki argumentacja, zmierzająca w istocie do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywiste, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi, a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 roku miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego, czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu, a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji, gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych, a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20). Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano na nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, czyli tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie podważono ustalenia, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy kolejowej, nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy, ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też należało uznać, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu. Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Posiadanie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów ,a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1245/06) oraz z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1349/06) i skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a także w wyrokach z dnia 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 866/07) i 12 lutego 2008 r. (I SA/Gl 906/07) – w sprawach dotyczących tego samego podatnika oraz tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Końcowo wskazać trzeba, że skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje lub winien przejąć inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 702/05). Również Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych orzeczeniach wskazywał sytuacje, w których ciężar dowodu spoczywał na stronie - ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała. Nie można też podzielić argumentu pełnomocnika skarżącej Spółki, poniesionego na rozprawie przez sądem administracyjnym, że przyjęcie stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego i organu pierwszej instancji oznaczałoby brak możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, ponieważ nie ma obecnie infrastruktury kolejowej, która spełnia tak określone warunki. Trzeba bowiem pamiętać, że przepis ustanawiający omawianą ulgę podatkową, praktycznie w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., został wprowadzony do pierwotnego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. już w 1991 r. Na przestrzeni kilkunastu lat obowiązywania tej regulacji doszło do zasadniczych przemian w systemie polskiej gospodarki, czego efektem zapewne był brak możliwości odniesienia omawianej ulgi do innych przedsiębiorstw niż PKP lub funkcjonujących w strukturze PKP. Zmiany, w tym spowodowane koniecznością dostosowywania polskiego systemu prawnego do standardów UE miały miejsce już w 2003 r. oraz późniejsza w 2006 r., co zostało uprzednio omówione. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, podniesionym na rozprawie przed sądem administracyjnym, skład orzekający nie dopatrzył się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia przyjęte rozstrzygnięcie. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego. Tym samym, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.