I FSK 1334/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2121/07 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1334/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2121/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu podał, że J. P. wnioskiem z dnia 12 lipca 2007 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że nabył od Urzędu Miasta i Gminy niezabudowany grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Grunt ten zakupił do majątku osobistego jako osoba fizyczna. W związku powyższym, zadał pytanie czy w przypadku sprzedaży tego gruntu urząd skarbowy potraktuje go jako podatnika VAT i czy zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Jednocześnie wyraził stanowisko, iż w opisanej sytuacji urząd skarbowy nie powinien go traktować jako podatnika VAT oraz, że czynność sprzedaży nabytego gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Uzupełniając - na wezwanie organu – wniosek, skarżący wskazał, iż grunt nabył z zamiarem wybudowania domu mieszkalnego, przy czym jeżeli stan finansów nie pozwoli na realizację tej inwestycji może nastąpić jego sprzedaż. Nabyty grunt jest niewielki. Skarżący nie planuje jego podziału, ale go też nie wyklucza. W dniu 28 września 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie nieopodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nabytej nieruchomości w całości. Stwierdził jednakże, że jeżeli skarżący dokona podziału gruntu na mniejsze działki, to sprzedaż pierwszej z nich będzie już wskazywała na częstotliwy charakter dokonywanych czynności sprzedaży gruntów, a to z kolei uznane będzie za działalność gospodarczą. Przy sprzedaży pierwszej działki skarżący stanie się zatem podatnikiem podatku VAT. Na częstotliwość czynności wskazuje podział gruntu na mniejsze jednostki, ilość zawartych umów sprzedaży oraz powtarzalny i zarobkowy charakter tych czynności. Pismem z 18 października 2007 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w sprawie interpretacji w części dotyczącej skutków podatkowych podziału gruntu na mniejsze jednostki. Podniósł, że niezależnie od tego czy nieruchomość gruntowa jest sprzedawana w jednej części, czy też w kilku mniejszych, to stanowi ona majątek osobisty i w żaden sposób nie jest związana z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na powyższe, Minister Finansów pismem z dnia 6 listopada 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z dnia 28 września 2007r. Od pisemnej interpretacji organu podatkowego, J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtórzył w niej argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że niezależnie od tego czy nieruchomość gruntowa jest sprzedawana w jednej części, czy też w kilku mniejszych stanowi ona majątek osobisty i w żaden sposób nie jest powiązana z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Podkreślił, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, który w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, uwzględniając wnioski płynące z definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej", zawartej w art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje czynności, będącej dostawą towarów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności, rozumianej jako działalność producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny danej osoby. Majątek taki został bowiem nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu (rozumianego jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży) zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zaakcentował również konieczność badania okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Podzielając powyższe poglądy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że planowana sprzedaż gruntu z majątku osobistego skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem skarżący nie nabył tego gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, lecz jak sam przyznał, do celów osobistych (budowa domu mieszkalnego). Do sprzedaży gruntu może dojść wskutek braku środków na przeprowadzenie inwestycji. Skarżący nie planuje podziału gruntu, choć go też nie wyklucza. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia wyklucza przyjęcie, iż skarżący z tytułu sprzedaży gruntu stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne. Błędne jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym do zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej dojdzie wówczas, gdy skarżący dokona podziału gruntu na mniejsze jednostki i sprzeda pierwszą z nich. Podział nieruchomości nie zmienia faktu, że skarżący nabywając grunt, nie działał z zamiarem jego odsprzedaży, lecz budowy na niej własnego domu. W takiej sytuacji, zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do tego, że planowana sprzedaż gruntu - zarówno w jednej części, jak i w kilku mniejszych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: - art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że osoba dokonująca podziału posiadanej nieruchomości a następnie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów sprzedaż przez skarżącego działek przeznaczonych pod zabudowę będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi bowiem, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się działalnością handlową i dokonujące sprzedaży nieruchomości nabytych z zamiarem ich późniejszego zbycia, a przymiotu takiego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty w warunkach wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, czy też podejmujące działania w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej; - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak określenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku uwzględniające skargę powinno określać wskazania co do dalszego postępowania, tak by w ponownym postępowaniu umożliwić organowi podatkowemu usunięcie uchybień prawa, z powodu których uchylono rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto uniemożliwia prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, że organ nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, iż w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, planowana sprzedaż gruntu w kilku mniejszych częściach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a wskazuje na to definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która wśród wielu aktywności wymienia "wszelką działalność handlowców", czyli podmiotów trudniących się handlem. Według "Słownika języka polskiego" pod red. M. Bańko (Wydawnictwo Naukowe PWN 2000, t. 1, s. 500) "handel" oznacza "działalność polegającą na kupowaniu, sprzedawaniu, lub wymianie towarów i usług między ludźmi, przedsiębiorstwami lub krajami". Konstrukcja normy prawnej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie różnicuje kryteriów działalności gospodarczej z punktu widzenia rodzaju dóbr, na bazie których działalność gospodarcza, np. w zakresie handlu czy produkcji rolnej jest wykonywana. Istotnym elementem wskazującym na prowadzenie działalności gospodarczej mogą być podjęte czynności przygotowawcze związane z tą działalnością. Zdaniem organu, organy podatkowe powinny oceniać zamiar (tak zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak i zamiar odsprzedaży) na podstawie okoliczności tworzących określony stan faktyczny, a nie opierać się na twierdzeniach podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przeciwnym razie objęcie czynności zakresem opodatkowania podatkiem VAT zależeć będzie wyłącznie od woli podatnika. W przypadku obrotu nieruchomościami (sprzedaży działek) przez osoby fizyczne z majątku prywatnego, podjęcie działań np. w zakresie podziału geodezyjnego areału gruntu rolnego na mniejsze części, może zostać uznane jako świadome działania związane z przyszłymi czynnościami handlowymi, co wyczerpuje znamiona zakwalifikowania ich jako prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik organu podniósł, że gdy sprawa na skutek uwzględnienia skargi podatnika ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie sądu powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie z uzasadnienia wyroku, wskazań co do dalszego postępowania można się tylko domyślać. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślenia wymaga, że obecnie orzecznictwo sądowe jest w tej kwestii jednolite. W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, w WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/ Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również stanowisko doktryny zgodne jest ze poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeżeli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62). Odnosząc te spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z podanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby dokonując zakupu nieruchomości miał zamiar dokonania jej sprzedaży. Natomiast organ podatkowy uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym dokonaniu jej podziału, skarżący rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, na której zamiar prowadzenia, wskazywać będzie właśnie podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki. Poglądu tego nie można podzielić. Przyjęcie bowiem, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Nie można doszukiwać się go w okolicznościach, które nastąpiły po jego nabyciu (w tym przypadku w okolicznościach związanych z podziałem zakupionego gruntu na mniejsze działki), gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 474/07). Innymi słowy zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można zapominać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek stanowiących własność osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2008, nr 3, s. 16). Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że podział gruntu przeznaczonego na cele budowlane na mniejsze działki nie musi wskazywać na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy - w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Trafny jest zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, iż organ podatkowy dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak określenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, stwierdzić należy, że skoro sąd nie wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił interpretację ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, co jasno wynika z treści uzasadnienia, to niewątpliwie organ ponownie rozpoznając sprawę, powinien wydać kolejną interpretację prawa podatkowego, w której uwzględni ocenę prawną sądu. Brak jednoznacznego stwierdzenia w tym względzie nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uniemożliwia prawidłowego wykonania przez organ podatkowy zaskarżonego wyroku, skoro organ ten biorąc pod uwagę art. 153 p.p.s.a., nie ma innej możliwości jego wykonania. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.