II FSK 1767/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 56/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 56/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. spółki z o.o. w K. z 22 listopada 2007 r. Nr [...] inter. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r. Nr [...] stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy objętego dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca posiadał status zakładu pracy chronionej i zatrudniał osoby niepełnosprawne zaliczane do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Osobom tym, na podstawie art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), przysługiwał w roku kalendarzowym dodatkowy dziesięciodniowy urlop wypoczynkowy. Płatnik wyjaśnił, że na podstawie art. 26 cytowanej ustawy otrzymuje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) dofinansowanie do wypłaconych wcześniej, z własnych środków, wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej i objęciu części świadczeń z zakładowego funduszu rehabilitacji przepisami o pomocy publicznej, w szczególności rozporządzeniem Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.), finansowanie wynagrodzeń za dodatkowy urlop wypoczynkowy stało się możliwe tylko z "przedakcesyjnych" wpływów na zakładowy fundusz rehabilitacji, a po ich wyczerpaniu wynagrodzenia refinansowane są przez PFRON. Wnioskodawca prezentował stanowisko, że wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z 17 sierpnia 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rozstrzygając o zasadności zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że co do zasady przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Odstępstwo od tej ogólnej zasady dotyczy świadczeń otrzymanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pokrytych ze środków PFRON oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczonych wyłącznie na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., na które powołała się Spółka, określało wyłącznie rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym, byłym pracownikom zakładu pracy chronionej. Okoliczność, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być wydatkowane tytułem wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy nie oznacza, iż urlop ten można uznać za rehabilitację zawodową, społeczną czy leczniczą. W § 2 cytowanego rozporządzenia określono wydatki jakie mogą być ponoszone z funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków znajdują się takie, które można uznać za świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych (np. określone w pkt 10 lub 12) oraz takie, którym owego przymiotu przypisać nie można, do których zalicza się między innymi wynagrodzenie za dodatkowy urlop. Co więcej, osoba niepełnosprawna nabywa prawo do skorzystania z dodatkowego urlopu po spełnieniu określonego warunku, to jest po przepracowaniu jednego roku od dnia przyznania statusu osoby niepełnosprawnej. Dodatkowy urlop jest więc wyłącznie przywilejem osoby niepełnosprawnej i nie może być uznany za rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że wnioskodawca dokonując wykładni prawa pominął zdanie drugie art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a ponadto dokonał interpretacji w oderwaniu do kontekstu odnoszącego się do całego aktu prawnego. W skardze na decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka z o.o. G. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz domagała się jej uchylenia w całości. Skarżąca wskazała, że co prawda rozdział 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zatytułowany jest "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych", jednak zawarte w nim przepisy nie zawierają zamkniętego katalogu działań uznawanych za rehabilitację zawodową i społeczną. Również legalna definicja rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter otwarty. Użyty w art. 7 tej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że oprócz działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych, społecznych, możliwe są również inne działania, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W tym duchu zostały też zredagowane dalsze przepisy ustawy. Art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy określają cele, odpowiednio rehabilitacji zawodowej i społecznej, zaś art. 8 ust. 2 i art. 9 ust. 2 przykładowe sposoby realizacji tych celów. Również art. 10 ustawy, wskazujący formy aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, skonstruowany jest jako katalog otwarty, co wynika z użytego w tym przepisie zwrotu "do podstawowych". Z powyższego – w opinii skarżącego – należy wywieźć, że przepisy rozdziału 4 omawianej ustawy zatytułowanego "Uprawnienia osób niepełnosprawnych", w którym zawarty jest art. 19 regulujący zagadnienie dodatkowego urlopu wypoczynkowego, stanowią kontynuację przepisów Rozdziału 3 i są przykładem innych działań, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Skarżący podniósł ponadto, że w piśmie z dnia 27 lipca 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że "wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy, wypłacane pracownikom ze znacznym i umiarkowanym stopniem niepełnosprawności ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 27 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Oznacza to, że w 1999 r. organ uznawał wynagrodzenie za dodatkowy urlop za świadczenie na rehabilitację osób niepełnosprawnych w rozumieniu odrębnych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna. Na wstępie wskazał, że sprawa dotyczyła pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na wniosek płatnika złożony 24 maja 2007 r., a więc w czasie obowiązywania przepisów regulujących to postępowanie przed ich zmianą z dniem 1 lipca 2007 r. W myśl art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) do spraw wszczętych przed dniem 1 lipca 2007 r. zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 30 czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. – wolne od podatku dochodowego są otrzymane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wymienione zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wówczas, gdy opisane tam świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych otrzymane zostały zgodnie z odrębnymi przepisami m.in. ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej, a cytowany przepis odsyła do przepisów odrębnych regulujących otrzymywanie świadczeń na wymienione w nim kategorie rehabilitacji, nie wskazując aktu prawnego, w którym przepisy te są zawarte. Dlatego też należy stwierdzić, że przepisy odrębne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy podatkowej, to wszelkiego rodzaju normy prawne rangi ustawowej i podustawowej, na podstawie których otrzymywane są przedmiotowe świadczenia. Przepisami ustawowymi normującymi otrzymanie świadczeń rehabilitacyjnych oraz definiujące pojęcie rehabilitacji są przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), dalej ustawa o rehabilitacji. W rozdziale 3 tej ustawy, zatytułowanym "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych" obejmującym art. 7 do 10 f, zawarto przepisy wyjaśniające pojęcie rehabilitacji oraz określające cele rehabilitacji zawodowej i społecznej. Natomiast w rozdziale 4 nazwanym "Uprawnienia osób niepełnosprawnych" umieszczono przepisy odnoszące się do osób niepełnosprawnych i szczególnych praw tych osób w tym związanych z ich zatrudnieniem. W art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy definiującym pojęcie rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazano, że oznacza ono zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Istotą tak zdefiniowanej rehabilitacji jest aktywne uczestnictwo osób niepełnosprawnych w wymienionych przykładowo działaniach zmierzających do określonych tam celów. Tym samym nie stanowią rehabilitacji działania nie wynikające bądź nie zakładające aktywnego uczestnictwa w nich osób niepełnosprawnych i nie zmierzające pośrednio lub bezpośrednio do osiągnięcia zamierzonych celów dotyczących tych osób, ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osobie zaliczonej do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności przysługuje dodatkowy urlop wypoczynkowy w wymiarze 10 dni roboczych w roku kalendarzowym. Prawo do pierwszego urlopu dodatkowego osoba ta nabywa po przepracowaniu jednego roku po dniu zaliczenia jej do jednego z tych stopni niepełnosprawności. Osoba niepełnosprawna, o ile pozostaje w stosunku zatrudnienia, korzysta z wszelkich uprawnień przysługujących pracownikom zgodnie z przepisami prawa pracy, w tym z prawa do urlopu wypoczynkowego. W myśl art. 5 Kodeksu pracy, jeżeli stosunek pracy określonej kategoriami pracowników regulują przepisy szczególne, przepisy kodeksu stosuje się w zakresie nie uregulowanym tymi przepisami. Przepisem szczególnym regulującym stosunek pracy osoby zaliczonej do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności jest między innymi przepis art. 19 ustawy o rehabilitacji, dającej takiej osobie prawo do dodatkowego urlopu wypoczynkowego. Stosownie do brzmienia art. 172 zd. 1 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. W świetle art. 152 k.p. jedyną przesłanką prawa do urlopu wypoczynkowego jest pozostawanie w stosunku pracy (§ 1). Prawo to jest bezwzględnie obowiązujące, nie podlega aktom dyspozycyjnym stron stosunku pracy. Pracownik nie może zrzec się tego prawa (§ 2). Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa jedynie przesłanki nabycia prawa do dodatkowego urlopu wypoczynkowego. W wydanym na podstawie art. 173 k.p. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) wskazano, że wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego "wynagrodzenie urlopowe", ustala się z uwzględnieniem wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy z wyłączeniem składników wymienionych w § 6 pkt 1-10 tego rozporządzenia, stosując zasady określone w § 7-11 rozporządzenia. Zgodnie z powołanymi przepisami nie budzi więc wątpliwości, że prawo do urlopu tak podstawowego – przysługujące każdemu pracownikowi, jak i dodatkowego – przysługującego jedynie określonej kategorii pracowników, wynika wprost z przepisów regulujących stosunki pracy i dotyczy tylko osób zatrudnionych, o których mowa w art. 2 k.p. Świadczenie w postaci wynagrodzenia urlopowego za czas urlopu wypoczynkowego (podstawowego lub dodatkowego) stanowi więc świadczenie wynikające ze stosunku zatrudnienia, podobnie jak świadczenie z tytułu wynagrodzenia za czas pracy. Fakt, iż dana osoba, będąca pracownikiem, z uwagi na przewidziane prawem okoliczności, w tym stwierdzony stan niepełnosprawności, nabywa uprawnienie do urlopu w wymiarze większym niż podstawowy (art. 154 k.p.) nie oznacza, że przysługujący jej urlop dodatkowy i związane z tym wynagrodzenie traci charakter świadczenia ze stosunku pracy. Z przepisów wskazanych we wniosku o interpretację wynikało, że otrzymywane przez pracodawcę "miesięczne dofinansowanie" dotyczy wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z tytułu ich zatrudnienia bez względu na charakter takiego wynagrodzenia (za pracę czy urlop wypoczynkowy). Dofinansowanie przysługuje pracodawcy, a nie pracownikowi – osobie niepełnosprawnej – i stanowi całość lub część kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Z tych względów "miesięczne dofinansowanie" do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie jest świadczeniem otrzymywanym przez takiego pracownika lecz świadczeniem należnym jego pracodawcy z tytułu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Dlatego też świadczenie takie nie jest świadczeniem na rehabilitację zawodową, społeczną czy leczniczą osób niepełnosprawnych lecz należnym pracodawcy dofinansowaniem do wypłaconego już osobie niepełnosprawnej wynagrodzenia (art. 26c ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Wynagrodzenie za pracę lub czas urlopu, w tym dodatkowego urlopu wypoczynkowego osoby niepełnosprawnej nie jest świadczeniem rehabilitacyjnym takiej osoby lecz realizacją jej praw pracowniczych do wynagrodzenia oraz wypoczynku. Organy podatkowe, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym prawidłowo interpretowały, mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego zasadnie uznając, że stanowisko płatnika wyrażone w jego wniosku było nieprawidłowe. Fakt, że organ podatkowy w piśmie z 27 lipca 1999 r. wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem wnioskodawcy nie oznaczał, że organ udzielający interpretacji treścią tego pisma był związany. Związanie takie nie wynikało z obowiązujących przepisów prawa czy też przepisów istniejących w dacie jego sporządzenia. W piśmie tym organ podatkowy pierwszej instancji jedynie informował stronę o zakresie stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie (art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1999 r.). Wcześniejsza pisemna informacja udzielona przez organ podatkowy przed dniem wejścia w życie przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne, tj. przed 1 stycznia 2003 r., nie mogła wpływać na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieskuteczne było również powoływanie się na treść przepisu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.) skoro wnioskodawca przyznał, że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacone ze środków funduszu rehabilitacji, o którym mowa w tym rozporządzeniu. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. Spółka z o.o. w K., zastępowane przez uprawnionego pełnomocnika, wniosło o uchylenie tego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutu autor skargi wskazał, że stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przywołany zapis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odrębnych przepisów w sposób ogólny, nie podając czy chodzi o przepisy rangi ustawy czy też przepisy rangi ustawy i rozporządzenia. Za odrębne przepisy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc uznać nie tylko ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ale i wydane na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2007 r., rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powtórzył za skargą wniesioną do WSA, że rozdział 3 ustawy o rehabilitacji... zatytułowany jest co prawda "Rehabilitacja osób niepełnosprawnych", jednak zawarte w nim przepisy nie zawierają zamkniętego katalogu działań uznawanych za rehabilitację zawodową i społeczną. Również legalna definicja rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter otwarty. Użyty w art. 7 tej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że oprócz działań organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, możliwe są również i inne działania, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W tym duchu zostały też zredagowane również dalsze przepisy ustawy. Art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy określają cele, odpowiednio rehabilitacji zawodowej i społecznej, zaś art. 8 ust. 2 i art. 9 ust. 2 przykładowe sposoby realizacji tych celów. Również art. 10 ustawy, wskazujący formy aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, skonstruowany jest jako katalog otwarty, co wynika z użytego w tym przepisie zwrotu "do podstawowych". Usprawiedliwiona jest teza, że przepisy rozdziału 4 zatytułowanego "Uprawnienia osób niepełnosprawnych", w którym zawarty jest art. 19, regulujący zagadnienie dodatkowego urlopu wypoczynkowego, stanowią kontynuację zapisów rozdziału 3 i są przykładem innych działań, które zmierzają do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie osób niepełnosprawnych, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Tylko takie rozumienie ustawy o rehabilitacji zawodowej, społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wpisuje się w przyjętą w tej ustawie otwartą i dynamiczną koncepcję rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Również § 2 pkt 6 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy. Oznacza to, że Minister Pracy i Polityki Socjalnej uznaje dodatkowy urlop wypoczynkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, za świadczenie dla osoby niepełnosprawnej na rehabilitację rozumianą jako rehabilitacja zawodowa i społeczna. Wydając ww. rozporządzenie Minister Pracy i Polityki Socjalnej, po pierwsze, działał w granicach delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, po drugie, określił rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji. Stosownie do art. 33 ust. 4 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Co więcej, w ust. 4a tego artykułu przewidziane są sankcje za niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Uznanie, że wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy nie stanowi rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej jest równoznaczne z tym, że wydatkowanie środków funduszu rehabilitacji na wynagrodzenia za dodatkowy urlop stanowi niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji i w konsekwencji powinien zostać zastosowany art. 33 ust 4a tej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2008 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie to nie przewiduje przekazania środków funduszu rehabilitacji na dodatkowy urlop. Oznacza to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. wynagrodzenie za dodatkowy urlop nie może być uznane za świadczenie na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych w rozumieniu odrębnych przepisów, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do stanowiska Sądu w kwestii dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pominął rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, które to rozporządzenie określa reguły korzystania z art. 26a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Po pierwsze, dofinansowanie przysługuje z tytułu podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w tym dodatkowego urlopu, po drugie, dofinansowanie nie jest zwrotem wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Uzasadniona jest więc teza, że przekazane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dofinansowanie stanowi, w sposób pośredni, źródło sfinansowania wynagrodzeń za dodatkowy urlop pracowników niepełnosprawnych, które to wynagrodzenia są świadczeniami na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszty zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna G. spółki z o.o. w K. nie miała uzasadnionych podstaw. Na wstępie należało stwierdzić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 176 tego Prawa..., zarzut naruszenia prawa materialnego winien wskazywać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez w.s.a. dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tego rodzaju "informacji skarga kasacyjna nie zawierała. Ponieważ sprawa dotyczyła interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu tego przepisu z dnia złożenia wniosku przez płatnika) NSA przyjął, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy wadliwości wykładni wskazanego przepisu tego prawa. Cytowany już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że wolne od tego podatku są, otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.): 1) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy), 2) rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym; realizowana jest przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego pełnienia ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi (art. 9), 3) rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 7 ust. 2). Żaden z opisanych rodzajów rehabilitacji nie obejmował zatrudnienia niepełnosprawnego. Tym samym świadczenia wypłacane takiej osobie z tytułu istniejącego między nią a pracodawcą stosunku pracy nie korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a/ ustawy podatkowej. Zasadne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do tego, że dodatkowy urlop udzielany osobie niepełnosprawnej na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o rehabilitacji... jest uprawnieniem takiej osoby związanym z pozostawaniem przez nią w stosunku pracy, podobnie jak uprawnienia z art. 15, 17 i 21 tej ustawy; nie jest natomiast działaniem rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji...; jest – lub może być – skutkiem tego rodzaju działań wymienionych w jej art. 8 ust. 2. Jeżeli chodziło o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych to nie zmieniało ono ani nie uzupełniało ustawowych pojęć rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z jego § 1 "Rozporządzenie określa rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym byłym pracownikom zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem". Fakt, że środki takiego funduszu służyły m.in. pokrywaniu należności za dodatkowe urlopy wypoczynkowe pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, nie powodował, że urlopy były dla pracownika świadczeniami rehabilitacyjnymi. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji... minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia, uprawniony był do określenia, w drodze rozporządzenia: 1) rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakresu, warunków i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) trybu ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunków tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Nie był natomiast uprawniony do innego określania rodzajów rehabilitacji osób niepełnosprawnych niż to zostało określone w art. 7 – art. 9 ustawy. Niezależnie od powyższego WSA w cytowanym fragmencie uzasadnienia skarżonego wyroku stwierdził, że wnioskodawca przyznał, że wynagrodzenie, którego dotyczył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie było wypłacane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do tej okoliczności autor skargi nie odniósł się w ogóle. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.