I FSK 1415/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 172/08 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację M. F. z dnia 3 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 172/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że wnioskiem z 17 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka wystawia znaczną ilość faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i świadczenie usług. W związku udzielaniem rabatów, zwrotami towarów i innymi prawnie dopuszczalnymi działaniami, Spółka zmuszona jest wystawiać znaczną ilość faktur korygujących, dotyczących sprzedaży prasy. Faktury korygujące doręcza kontrahentom, którzy często nie wywiązują się z obowiązku potwierdzenia odbioru tych faktur lub czynią to z opóźnieniem, w wyniku interwencji pracowników Spółki. Sytuacja ta jest dla Skarżącej wysoce uciążliwa i wymaga zaangażowania wielu jej pracowników. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z pytaniem, czy w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego wynikającego z treści faktury VAT, w części skorygowanej fakturą korygującą, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym wystawiła fakturę korygującą, czy też dla obniżenia kwoty podatku należnego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, czy Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym wystawiła fakturę korygującą, czy też w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, może ona dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Wątpliwości związane z kolizją tych przepisów ustawowych z przepisami § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: "rozporządzenie"), powinny być rozstrzygane w sposób potwierdzający stanowisko Skarżącej, zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia wykracza bowiem poza zakres upoważnienia wynikającego z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał 3 października 2007 r. indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, a także § 16 ust. 4 rozporządzenia. Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia tej przesłanki. Jej wystawienie nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezbędne jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W konsekwencji, obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę towarów lub usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organom rażące naruszenie: prawa. W uzasadnieniu strona skarżąca powołała się na wyroki WSA w Warszawie (III SA/Wa 2297/06 oraz III SA/Wa 805/07), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Z orzeczeń tych w ocenie strony wynika, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, jako wprowadzający ograniczenia, które nie wynikają z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Nie może zatem stanowić podstawy prawnej do stawiania podatnikom warunków, które nie wynikają z przepisów rangi ustawowej. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że § 16 ust. 4 rozporządzenia traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia powołanego wyroku TK w Dzienniku Ustaw RP. Rozwijając zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania administracyjnego powoływała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS (C-317 Elida Gibbs), które pominął Minister Finansów. Wskazała zatem na rolę orzecznictwa sadowego w procesie stosowania prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE spółka podniosła, że z przepisów tych wynika, iż podstawowe znaczenie ma dokonanie korekty faktury. Podstawa opodatkowania powinna zaś odpowiadać kwocie faktycznej należności, jaką otrzymał lub miał otrzymać dostawca. Powołała się przy tym na zasadę neutralności VAT, która nie może być naruszana z przyczyn "technicznych", a za takie należy uznać kwestie związane z dokumentowaniem doręczenia faktury korygującej. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać w ocenie Sądu za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Sąd zaznaczył, że z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz wydanie zaskarżonego aktu (indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 3 października 2007 r.) przed dniem wydania powołanego wyżej orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Sąd I instancji stwierdził, że w procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dalej Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazujące na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, (wyroki; z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Sąd podkreślił, że podziela powyższy pogląd, jak również tezy zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4, a odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wspólnotowym, a której ograniczenia powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego. Sąd I instancji wskazał dodatkowo, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS, a na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne. Zdaniem Sądu I instancji przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie: - Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", - Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.: art. 152 oraz art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uchylenie interpretacji, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, jakoby odroczenie utraty mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 11 grudnia 2007 r. nie stało na przeszkodzie stwierdzeniu, iż niezgodne z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP. jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji z uwagi na nie posiadanie dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego do określenia innej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego niż wynika z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że określenie chwili utraty mocy przepisu eliminowanego z porządku prawnego zostało pozostawione kompetencji Trybunału Konstytucyjnego i sprowadza się do określenia daty w orzeczeniu (art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym) albo do pozostawienia reguły ustawowej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06 przedstawiając motywy utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP wskazał, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczania podatku należnego. Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Zdaniem Trybunału takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wskazanie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu nie może być tłumaczone inaczej jako jego pozostawienie na czas oznaczony w porządku prawnym. Odroczenie daty utraty mocy obowiązującej oznacza, że Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji utrzymuje w mocy normę prawną. Zdaniem wnoszącego skargę Sąd wydając zaskarżony wyrok winien był uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku U 6/06, odraczający termin utraty mocy obowiązującej i uznać, iż wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja indywidualna, jako zgodna z treścią § 16 ust. 4 rozporządzenia, nie narusza prawa. Odroczenie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia oznacza, iż w okresie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw RP, przepis ten nadal pozostaje w porządku prawnym i winien być stosowany przez organy podatkowe jak i sądy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie uwzględnienie powyższego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy zakwalifikować jako naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia, co do którego odroczono termin utraty mocy obowiązującej na precyzyjnie wskazany w wyroku czasookres. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna kwestia związana z zastosowaniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. była już przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2009 r., I FSK 1828/07 oraz z 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07 uznał racje podatników, iż przedmiotowy przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik – sprzedawca nie ma wpływu i tym samym pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP , o czym przesądził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Z powyższym stanowiskiem należy się w pełni zgodzić i stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej, co do zasady, również wskazanego wyżej poglądu o niekonstytucyjnym charakterze przepisu art. § 16 rozporządzenia nie kwestionuje. Jednocześnie jednak Minister Finansów podnosi, iż na przeszkodzie uwzględnieniu skargi w tej sprawie stoi fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku odroczył utratę mocy obowiązującej na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, w związku z czym kwestionowany przepis w spornym okresie pozostaje w porządku prawnym i winien być stosowany przez organy podatkowe i Sądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja organu nie jest uprawniona. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się, że skoro sędzia orzekając podlega tylko Konstytucji i ustawom, to może odmówić, bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu aktu podustawowego z Konstytucją czy ustawą, zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą. Sąd może więc również odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda 2006/5/35, jak również we wspomnianym wyżej wyroku z 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07 . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt. SK 1/04 - OTK 2004 –A/9/42 sam Trybunał stwierdził, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Uwzględniając zatem okoliczności niniejszej sprawy, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku, sprzeciwia się obciążeniu podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.