I FSK 1577/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 482/08 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1577/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 482/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd podał, że w dniu 5 listopada 2007 r. M.C. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, podatkiem od towarów i usług. We wniosku wskazał, że wraz z żoną sprzedał od lipca do października 2007 r. osiem działek, z czego dwie miały warunki zabudowy, a sześć sprzedano jako działki rolne za zgodą Agencji Nieruchomości Rolnych w W., która zrezygnowała z prawa pierwokupu. Wyjaśnił, że działkę rolną o powierzchni 0,64 ha nabył razem z żoną w wyniku przekazania gospodarstwa rolnego oraz nieodpłatnego przeniesienia własności w 1989 r., a sąsiednią działkę rolną o powierzchni 0,67 ha nabył wraz z żoną w 1991 r. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. W związku z opracowaniem przez Urząd Gminy S. w 1994 r. planu zagospodarowania terenu gminy, który uległ dezaktualizacji w 2003 r., podzielił w 1996 r. posiadany teren na 10 działek. Sprzedaż działek w 2007 r. nastąpiła z uwagi na wypadek, któremu uległ i konieczność poniesienia kosztów rehabilitacji. Wnioskodawca podniósł także, że z posiadania działek nie czerpał korzyści i nie prowadził działalności rolniczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest inwalidą i pobiera rentę, a żona jest kosmetyczką i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Z uzupełnienia wniosku wynika, że zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego G. uchwalonego przez Radę Gminy 15 czerwca 2000 r. nr 138/XVI/00, sprzedane działki rolne są położone na terenach potencjalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej. W związku ze stanem faktycznym strona zwróciła się z pytaniem, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyraziła także stanowisko, że sprzedaż majątku posiadanego wraz z żoną od 18 lat, który ze względu na stan zdrowia nie jest już potrzebny, nie jest działalnością gospodarczą. Dostawa tego gruntu jest więc zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 4 stycznia 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. O częstotliwości decyduje powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Minister wskazał, że strona zakupionego gruntu nie wykorzystywała na cele rolnicze, nie czerpała z jego posiadania korzyści i następnie dokonała jego podziału w celu odsprzedaży, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona dokonując dostawy zachowała się, jak podatnik podatku VAT. Dostawa działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, znajdujących się na terenie zabudowy mieszkaniowej wynikającej z założeń do Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego oraz z decyzji Urzędu Gminy S. ustalającej warunki, kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych, opodatkowaną 22 % stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi pobieżną i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, złą interpretację oraz pominięcie szeregu czynników mających korzystny wpływ na ostateczną decyzją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał, że okoliczności zakupu, scalenia, przekwalifikowania, a następnie podziału nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę i jej sprzedaż wskazują, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Działki wyodrębniono nie na potrzeby własne, ale z zamiarem ich sprzedaży. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o zmianę interpretacji Ministra Finansów, przez orzeczenie, że sprzedaż działek rolnych wchodzących w skład majątku osobistego nie jest działalnością gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołała się na wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06, podnosząc, w orzeczeniu tym sąd stwierdził, że co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Takiej działalności skarżący nie prowadził i nie prowadzi. Tym samym niedopuszczalne jest uznanie go za podatnika VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest uzasadniona, a interpretacja dokonana przez organ nie odpowiada prawu. Powołując się na treść art. 15 ustawy o VAT wskazał, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Również zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określona w ust. 2 tego artykułu, i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Tym samym niezasadne jest stanowisko organu podatkowego, że z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Zarówno bowiem ten przepis, jak i przepis art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT określa, że czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W szczególności obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Potwierdza to wyrok ETS z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Olzen vs Dieter Armbrecht), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Przyjąć w związku powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem skarżący nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży - a o tym świadczy stan faktyczny sprawy, którym organ podatkowy był związany - ale nabył je w drodze darowizny i sprzedaży, jako osoba fizyczna, w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na zastosowaniu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutkiem czego uznano, że osoba wykonująca czynności opodatkowane (sprzedaż towarów) w sposób częstotliwy nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług jeżeli czynności są przez nią wykonywane wyłącznie w oparciu o jej "majątek osobisty" (tj. nie związany z żadną działalnością gospodarczą) zaś towary (grunty) nie były nabyte z zamiarem dalszej ich odprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca· 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a sprzedaż - czyli odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów - umieszczona została przez ustawodawcę w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, sąd, uzasadniając zaskarżone orzeczenie, nie wziął pod uwagę, że majątek osoby fizycznej zawsze jest jej majątkiem prywatnym – osobistym. O tym w jaki sposób jest lub ma być wykorzystywany konkretny składnik majątku decyduje suwerennie osoba, do której majątek ten należy. Zamiar tej osoby przejawia się na zewnętrz, podlega więc obserwacji i może być oceniany w podejmowanych przez nią działaniach, będących rezultatem decyzji dotyczących przeznaczenia określonych rzeczy. Zdaniem organu podatkowego, skoro skarżący dokonał podziału swojej nieruchomości, ze względu na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na 10 działek budowlanych w celu ich dalszej odprzedaży, to pomimo tego, że rozpoczęcie sprzedaży zostało odroczone, wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Skarżący podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych) w różnym czasie różnym osobom, przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Tym samym przedmiotowa dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu VAT, ponieważ podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego: wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów ·cywilnoprawnych. Tak więc podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Tym samym, również osoba fizyczna, która wykorzystuje majątek prywatny w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy o VAT. Dla celów podatku VAT nie jest także konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisu art. 5 ust. 2 ani art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślenia wymaga, że obecnie orzecznictwo sądowe jest w tej kwestii jednolite. W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, w WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/ Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również stanowisko doktryny zgodne jest ze poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeżeli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62). Odnosząc te spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z podanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby przejmując gospodarstwo rolne w 1989 r. i dokonując zakupu sąsiadującej z nim nieruchomości w 1991 r. miał zamiar dokonania sprzedaży tych gruntów. Pomimo tego, organ podatkowy uznał, że o takim zamiarze świadczy dokonanie podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Zdaniem organu, sprzedając wydzielone działki, skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą. Poglądu tego nie można podzielić. Przyjęcie bowiem, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Nie można doszukiwać się go w okolicznościach, które nastąpiły po jego nabyciu (w tym przypadku w okolicznościach związanych z podziałem nabytego w formie darowizny i zakupionego gruntu na mniejsze działki), gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 474/07). Innymi słowy zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można zapominać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek stanowiących własność osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2008, nr 3, s. 16). Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że podział gruntu położonego na terenach potencjalnego rozwoju o dominacji funkcji mieszkaniowej na mniejsze działki nie musi wskazywać na zamiar sprzedaży działek w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Trafny jest zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, iż organ podatkowy dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.