I SA/Bk 120/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. R. w B. kwotę 5.518 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].10.2007 r. Nr [...] określił Spółce z o.o. "R." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 21.324,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 77.039,13 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.175,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I, IV-VII, IX-XII 2004 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, iż Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 153.633,92 zł związane z zapłaconymi odsetkami od kredytu bankowego zaciągniętego w K. B. S.A. w W. na zakup akcji "B." S.A. w B. Jak wskazano Spółka nie dokonała w 2004 r. sprzedaży nabytych akcji, nie uzyskała więc w tymże roku przychodu z tego tytułu. Zakwestionowano również poniesione przez Spółkę wydatki w łącznej kwocie 29.895,26 zł związane z użytkowaniem samochodu osobowego marki [...] (numer rejestracyjny [...]) ze względu na nieprowadzenie przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Samochód ten stanowił własność J. S. - Dyrektora Handlowego, Spółka użytkowała go na podstawie umowy najmu. Na kwotę wydatków składały się koszty z tytułu czynszu za najem samochodu oraz wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji samochodu. W oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionowano także zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 5.217,39 zł poniesionych przez Spółkę, związanych z użytkowaniem dwóch samochodów [...]o (o numerach rejestracyjnych [...] i [...]) stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła umowy wynajmu tych samochodów z przedstawicielami handlowymi – P. K. i I. S. W oparciu o analizę umów wynajmu samochodów oraz umów zawartych z przedstawicielami handlowymi, organ I instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy umowa o świadczenie usług akwizycji przewidywała jako dodatkowe wynagrodzenie wyłącznie zwrot kosztów z tytułu najmu samochodów i samochody te były użytkowane przez agentów w ich działalności, to bezpodstawne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na ich eksploatację. Organ stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków na eksploatację w/w samochodów, a uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Ponadto na podstawie art. 7 ust. 1. ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączono z przychodu dywidendę w kwocie 42,93 zł oraz, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu za grudzień 2004 r. w kwocie 607,75 zł naliczone przez R. B. P. S.A. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1-3, art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wraz z uzupełnieniem odwołania Spółka przedstawiła ewidencję przebiegu pojazdu [...] (numer rejestracyjny [...]), jak wskazano - sporządzoną przez J. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2008 r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 17.980,00 zł w miejsce, zadeklarowanej straty w wysokości 77.039,13 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.888,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I, IV-VII, IX-XII 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie miała podstaw do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." S.A. Wskazując na przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, iż generalną zasadą jest, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo powinien wystąpić chyba, że ich przyporządkowanie do przychodów nie byłoby możliwe. Zatem możliwość wcześniejszego odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek - koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącony, koszt jest określony co do rodzaju i kwoty oraz koszt jest zarachowany. Tymczasem w Spółce w 2004 r. nie wystąpił przychód ze sprzedaży akcji, do którego odnosiłyby się zakwestionowane koszty. W zakresie poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z użytkowaniem na podstawie umowy najmu samochodu osobowego marki [...] stanowiącego własność J. S., organ odwoławczy dokonał ich rozróżnienia na dwa rodzaje - czynsz za najem samochodu oraz wydatki bieżącej eksploatacji samochodu tj. zakup paliwa, części do samochodu, wyważenia koła, przegląd techniczny, przegląd klimatyzacji, naprawy samochodu, czyszczenie układu hamulcowego. Zdaniem organu tylko ten drugi rodzaj wydatków obciążający najemcę zaliczany będzie do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast wydatki związane z należnością z tytułu czynszu za najem samochodu nie wchodzącą do limitu wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ uznał, że wydatki poniesione z tytułu czynszu za najem samochodu, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Odnośnie pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu ze względu na brak wymaganej ewidencji przebiegu nie mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że naruszenie rygorów dokumentowania pozbawia podatnika możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w piśmie z dnia 28.05.2007 r. wyjaśniła, że ewidencja przebiegu pojazdu dla samochodu [...] nie była prowadzona. W ocenie organu ewidencja przebiegu pojazdu przedstawiona na etapie postępowania odwoławczego została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał za zasadne także zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z użytkowaniem przez przedstawicieli handlowych samochodów [...] stanowiących własność Spółki. Wskazano, że umowa o świadczenie usług akwizycji przewidywała, jako dodatkowe wynagrodzenie wyłącznie zwrot kosztów z tytułu najmu samochodów i samochody te były użytkowane przez agentów w ich działalności. Fakt zawarcia w umowie najmu postanowień dotyczących pokrycia przez Spółkę wydatków eksploatacji samochodów dla celów podatkowych nie zmienia ich charakteru. Akwizytorzy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganiem z tego tytułu przychodu zobowiązani byli do refakturowania wydatków i ponoszenia innych obciążeń w związku z wykonaniem umowy. Spółka mogła zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie wynagrodzenia akwizytorów lub po otrzymaniu refaktury i wówczas taki wydatek związany byłby z jej przychodem. W związku z tym, ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków na eksploatację w/w samochodów, a uzyskaniem przychodów Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki te wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1-3, art.15 ust. 1 i 4, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu wydatkowanego na zakup akcji "B." S.A. Wskazała, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. jedynie wydatki poniesione przez podatnika na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce nie mogą zostać w momencie zakupu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji. Przepis ten wyraźnie wskazuje na pojęcie "wydatków". Kredyt zaciągnięty na zakup udziałów lub akcji jest jedynie źródłem finansowania ich nabycia i nie pokrywa się w pełni z treścią pojęcia "wydatki na zakup udziałów lub akcji", w szczególności w części dotyczącej odsetek od kredytu. Odsetki od takiego kredytu nie stanowią zatem wydatków na nabycie akcji (udziałów). Dlatego, w ocenie Spółki, możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.p., z chwilą ich zapłaty. Odsetki takie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, a jako niewymienione w art. 16 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zawarte zostało m.in. w: wyroku NSA z dnia 07.04.2006 r. w sprawie II FSK 508/05, interpretacji Ministra Finansów z dnia 07.08.2002 r. Nr PB4/AK-821486905-192/02, interpretacji wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 12.04.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/17/06/MK. Konsekwencją zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu na zakup akcji byłoby pozbawienie podatnika tego prawa, gdyż niemożliwe byłoby to w następnym roku podatkowym. Odnośnie kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...] Skarżąca wyjaśniła, iż zaliczenie do kosztów określonych kwot następowało na podstawie sporządzonej przez J. S. ewidencji przebiegu. Dokumentacja ta prowadzona była dla potrzeb sporządzającego, stąd podczas kontroli złożone zostało oświadczenie, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Jednakże przedłożona ewidencja mogła być wykorzystana przez Spółkę i stanowić podstawę do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu spółki. Organ nie kwestionując jej prawidłowości nie miał podstaw do jej nie uwzględnienia. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kosztów eksploatacji samochodów wynajmowanych przez akwizytorów świadczących usługi na rzecz Spółki. Wskazała, że koszty te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, usługi świadczone przez akwizytorów oraz koszty związane z używaniem przez nich samochodów należących do Spółki miały bezpośredni wpływ na przychody Spółki. Umowy z akwizytorami zawarte zostały zgodnie z zasadą swobody umów i zgodnym zamiarem stron było, aby Spółka ponosiła koszty związane z eksploatacją pojazdów używanych przez akwizytorów. Mając na uwadze wysokość wynagrodzenia, jakie przysługiwało akwizytorom za świadczone usługi dodatkowe obciążanie ich obowiązkiem ponoszenia kosztów eksploatacyjnych pojazdów stawiałoby pod znakiem zapytania opłacalność świadczenia przez nich usług. Skarżąca wskazała na stanowisko zajęte przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 29.12.2005 r. Nr PUS.I/423/69/05. Wskazała też, że fakt zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony został przez organ wyłącznie od podjęcia czynności faktycznych - zwiększenia wynagrodzenia akwizytorów bądź wystawienia przez nich refaktury. Jednak niezależnie od formy wysokość tych kosztów byłaby identyczna. Nadto, w ocenie Skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...].01.2008 r. nr [...] uznał, iż w okresie od maja do grudnia 2004 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego jedynie w wysokości 50% kwoty podatku określonej w fakturach za najem samochodu [...] (nr rej. [...]) wystawionych przez T. R., to kwota 50% podatku odliczonego stanowi koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Organ podatkowy winien tę okoliczność uwzględnić z urzędu i zaliczyć powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za zasadny zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu 50 % podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez T. R. za najem samochodu [...], wnosząc o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zasadny w szczególności jest zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu 50 % podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez T. R. za najem samochodu [...] (nr rej. [...]). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...].01.2007 r. Nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. wskazał na nieprawidłowe odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w miesiącach od maja do grudnia 2004 r. z faktur VAT wystawionych przez T. R. za najem w/w samochodu ciężarowego. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej w fakturach za najem tego samochodu. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].01.2008r. Nr [...] podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zatem, do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. należało zaliczyć Skarżącej podatek naliczony, nieodliczony z faktur za najem przedmiotowego samochodu. Organy podatkowe naruszając ten przepis w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu wskazanego podatku naliczonego, co powinny uczynić z urzędu kierując się zasadą prawdy materialnej. Należy też dodać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącego w tym zakresie. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organy podatkowe zakwestionowały także prawo Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." S.A. wskazując, że w Spółce w 2004 r. nie wystąpił przychód ze sprzedaży akcji, do którego odnosiłyby się zakwestionowane koszty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokonując oceny tego stanowiska miał na uwadze, iż podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 79/06. Jednakże po przeanalizowaniu wszystkich argumentów podnoszonych w doktrynie i w orzecznictwie Sąd postanowił odstąpić od poglądu wyrażonego w powyższym wyroku. Przemawia za tym w szczególności wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Z przepisu tego wynika, że jedynie wydatki poniesione przez podatnika na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu ich zbycia. Jak wskazuje się w orzecznictwie pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce lub akcji nie obejmuje wszelkich wydatków, należy bowiem odróżnić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł ich finansowania. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki: z dnia 07.09.2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (PP 2005/1/47), z dnia 08.11.2004 r. sygn. akt FSK 325/04 (niepubl.), z dnia 13.01.2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 (POP 2007/2/32), z dnia 24.01.2006 r. sygn. akt II FSK 254/05 (LEX nr 221025), z dnia 07.04.2006 r. sygn. akt I FSK 508/05 (niepubl.); podobny pogląd przedstawił Minister Finansów w piśmie z dnia 07.08.2002 r. Nr PB4/AK-821486905-192/02 (Biul. Skarb. 2002/4/24). W konsekwencji w niniejszej sprawie, jeżeli zaciągnięty kredyt jako wydatek odpowiada wymogom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu, to odsetki od tego kredytu organy podatkowe winny uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a i 11 tej ustawy. Przechodząc do oceny ustaleń poczynionych przez organy w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów należących do Spółki, wynajmowanych przez akwizytorów świadczących na jej rzecz usługi należy przede wszystkim odnieść się do regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, aby jakiś wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek ten musi zostać poniesiony, 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, 3. wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje się, że kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak też pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wtedy gdy z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty (por. Wyrok NSA z 12.05.1999 r, sygn. akt I SA/Wr 482/97, niepubl.). W orzecznictwie dominuje też stanowisko, że poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem zasługującym na wiarę (por. W. Nykiel [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK Gdańsk 2008, str. 316-317, w tym przywołane tam orzecznictwo). Również w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie kwestionując przedmiotowe wydatki nie wykazały, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było stwierdzenie braku ich związku z przychodami Skarżącej. Dokonując analizy umów zawartych między Spółką a akwizytorami organy podatkowe stwierdziły, że do wynagrodzenia należnego akwizytorom nie zostały zaliczone bieżące koszty eksploatacji samochodów, natomiast fakt zawarcia w umowie najmu tychże pojazdów postanowień dotyczących pokrycia przez Spółkę wydatków eksploatacji samochodów dla celów podatkowych nie zmienia ich charakteru. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, iż umowy akwizycji i umowy najmu samochodów były zawierane z akwizytorami jednocześnie i ich strony, kształtując te umowy korzystały z zasady swobody umów. Niewątpliwie organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych zawartych umów, jednakże nie może być to ocena dowolna, ustalenie, czy pomiędzy wydatkami a kosztami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy powinno uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku. Analiza sprowadzająca się do kwestii powiązania wydatków na eksploatację samochodów z wynagrodzeniem akwizytorów a także ogólne uwagi dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych są niewątpliwie niewystarczające do stwierdzenia, że wydatki ponoszone na eksploatację samochodów nie miały wpływu na przychody Skarżącej. Ponownie rozpatrując sprawę organy winny pogłębić ocenę w tym zakresie pod względem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...] stanowiącego własność J. S. - Dyrektora Handlowego Spółki. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określony w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wskazany w tym przepisie wymóg prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, ma na celu umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 04.02.1997 r. sygn. akt SA/Sz 3190/95, LEX nr 28526, wyrok z dnia 26.11.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1162/96, LEX nr 31749). Zatem Spółka, aby móc zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem przedmiotowego samochodu, powinna prowadzić ewidencję przebiegu tego pojazdu. Tymczasem Skarżąca w piśmie z dnia 28.05.2007 r. stwierdziła jednoznacznie, że ewidencja przebiegu pojazdu dla samochodu [...] nie była prowadzona (k. 355 akt adm.), a nie jak twierdzi w skardze, że "spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu", natomiast prowadził ją J. S. Należy mieć przy tym na uwadze, iż stosownie do art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. ewidencja przebiegu pojazdu powinna być potwierdzona przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał pełne podstawy by nie uwzględnić ewidencji przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 20.12.2007 r., jako sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - 3 w/w ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).