I FSK 98/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 79/08 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 79/08 oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 1999r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. 1.2. Decyzją nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. orzekł w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u B. S., która ujawniła, że skarżący bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT - 7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 301.103,77 zł z 11 faktur wystawionych przez P. "M." J. K., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto organ uznał, iż skarżący nieprawidłowo rozliczył w deklaracji za marzec, sierpień, wrzesień październik i grudzień 1999 r. kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług, którymi rozporządził w sposób, który nie pozwalał na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym: na nabycie 200 tys. mb tkaniny bawełnianej od firmy "B." R. N. z L. na podstawie faktury nr [...] z dnia 17 marca 1999r.; na nabycie od firmy "J." Spółka z o.o. w L. na podstawie 5 faktur usług leasingu operacyjnego 28 sztuk krosien hydraulicznych E.; na nabycie od firmy "Projektowanie przygotowanie inwestycji i nadzór A. S." w W. na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 września 1999 r. usługi "wykonanie inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku [...] oraz wstępnych koncepcji ich adaptacji". 1.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 30 września 2004 r. o nr [...] uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi leasingu operacyjnego, natomiast w pozostałym zakresie uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. 1.4. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, w związku z dokonaniem zabezpieczenia na całym majątku skarżącego i uniemożliwieniem mu w ten sposób prowadzenia działalności gospodarczej; - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.- dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał fikcyjnego zakupu towaru, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 11 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") i pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach; - art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") w związku z art. 190, art. 285, art. 285a i art. 289 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"); - art. 165 § 1, art. 207 w związku z art. 15, art. 16, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 7 Konstytucji RP, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 2 Konstytucji RP, art. 125 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. art. 23 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1777/04 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 1999 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było niekompletne i wymagało uzupełnienia. 1.7. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1015/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w części dotyczącej okresu od marca do września 1999 r. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których, w opinii sądu pierwszej instancji, odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nie wskazanie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w przedmiotowej kwestii do wyroku tego Sądu z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wydanym w analogicznym stanie faktycznym i procesowym). 1.8. Skarżący na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 2 listopada 2004 r. i dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. K., a także z decyzji z dnia 28 września 2001 r. o nr [...] wydanej dla J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi i dodał, że w tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zapadł wyrok oddalający skargę. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu I instancji, organy obu instancji wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności nosiły znamiona działań gospodarczych czy też miały jedynie na celu pozorowanie tych działań. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego i świadków wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Wobec powyższego podejmowane przez organ czynności należy uznać także za zgodne z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej stanowiącego dopełnienie definicji dowodu zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc w sytuacji gdy stan faktyczny ustalony przez organ jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. Nie ma potrzeby przesłuchiwania kolejny raz czy też kolejnych świadków na okoliczność dokonywanych transakcji, jeśli materiał zgromadzony w sprawie potwierdza brak dokonania tych transakcji. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on, wbrew temu, co twierdzi, możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednak w sposób jednoznaczny, że rejestry od towarów i usług prowadzone przez podatnika były nierzetelne, co znalazło wyraz w protokole z kontroli. Stąd też wymiar podatku został dokonany na podstawie danych zawartych w tych rejestrach po skorygowaniu ich o dane niezgodne z rzeczywistością. Organ uznał bowiem, iż nie zachodzą okoliczności uzasadniające określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o jakich mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, na podstawie § 2 powołanego przepisu, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści tych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie, więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur). Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdził, iż słusznie organ odmówił prawa skarżącemu do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał bowiem, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego, iż pomiędzy skarżącym, jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bowiem, iż firma skarżącego podobnie jak firma P. "M." J. K. należały do grupy firm, które w 1999 r. brały udział w fikcyjnym obrocie fakturami, mającymi na celu stworzenie pozorów legalnego pochodzenia towarów niewiadomego pochodzenia, wprowadzonych do obrotu na późniejszych jego etapach. Na pierwszym szczeblu tego obrotu wprowadzane były do obiegu prawnego faktury, które nie miały pokrycia w towarze, sygnowane nazwami dwóch firm - "B." Sp. z o.o. oraz P. "M.". Firmy o takich nazwach faktycznie istniały w Warszawie i Poznaniu jednak, jak wykazały przeprowadzone w nich kontrole, nie one były wystawcami przedmiotowych faktur i nie miały nic wspólnego ze zorganizowanym łańcuszkiem sprzedaży. Na drugim szczeblu obrotu znajdowała się firma P. "M.", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola w grupie podmiotów sprowadzała się do przyjmowania wystawionych na nią faktur, opatrzonych nazwami firm "B." i "M.", jako wystawców, zaksięgowaniu ich, a następnie do wypisania faktur sprzedaży na podmioty umiejscowione na kolejnych szczeblach "obrotu", po nieznacznym podwyższeniu ceny towarów w stosunku do cen figurujących na fakturach "zakupu". Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej słusznie uznał, iż wystawione przez firmę P. K. faktury na rzecz skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach nie ma też znaczenia fakt ujęcia tego podatku przez sprzedawcę towaru po stronie podatku należnego, czy też dokonanie takiego rozliczenia przez organ. W przypadku "transakcji", które nie mają odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym nie zostaje bowiem spełniony warunek materialnoprawny pozwalający na odliczenie podatku naliczonego przy zakupach. 3. Skarga kasacyjna. Powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: 1. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na wykonaniu wadliwej kontroli, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i która doprowadziła Sąd I instancji do oceny, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193 § 1,art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i wszechstronnie wyjaśnił sprawę pomimo, że kilka lat prowadził postępowanie i nie dopuścił w tym okresie żadnego wniosku dowodowego składanego przez Skarżącego. Powyższe naruszenie spowodowało: - nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd przyjął do oceny prawnej stan faktyczny ustalony przez organy skarbowe i nie uwzględniono stanu faktycznego wynikającego z rzetelnie prowadzonych rejestrów podatkowych, których w sposób prawny i faktyczny w żaden sposób nie zakwestionowano, - nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd przyjął za dowód w postępowaniu podatkowym zeznania podejrzanego Pana J. K. złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu, a odmówił przyjęcia za dowód faktów wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej dla firmy Pana J. K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28.09.2001r. nr [...], która jest w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Pana J. K. do protokołu przesłuchania podejrzanego i odmówił prawa Stronie skarżącej do przesłuchania Pana J. K. w charakterze świadka do sprawy Skarżącego w celu wyjaśnienia w charakterze świadka pod odpowiedzialnością karną, sprzeczności wynikających z zeznań i otrzymanej decyzji wymiarowej określającej przychód jaki osiągnął Pan J. K. i podatek VAT jaki ma obowiązek zapłacić za rok 1999, oraz wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego, - poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego Skarżący ma ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które faktycznie były wykonane i poza tym opodatkowane podatkiem należnym u Pana J. K. co wynika z ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej dla firmy Pana J. K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28.09.2001 [...], - poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego Skarżący ma ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nie rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej i jej ewidencjonowania księgowego przez Firmę Pana J. K., której z tego tytułu określono wysokość osiągniętej sprzedaży i wysokość podatku należnego, - poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego Sąd I instancji daje wiarę wyjaśnieniom przestępcy, któremu podstawiono zarzut i broni się przed tym zarzutem, a nie dano wiary przedsiębiorcy, który od wielu lat rzetelnie prowadził działalność gospodarczą, - poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy składanych wniosków dowodowych przez Stronę co uniemożliwiłoby udowodnienie racji Strony, oraz zaniechanie przez Sąd ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy przedstawiony przez organ podatkowy wszechstronnie wyjaśniał sprawę i ustalono stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. 2. Art. 151 p.p.s.a poprzez zastosowanie go w przedmiotowej sprawie, gdy powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzje która podlegała ocenie Sądu naruszył przepisy postępowania w tym: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy mimo ciążącego na Skarżącym obowiązku podatkowym zapłacił on czy nie należne zobowiązanie podatkowe w terminie i w całości. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w szczególności: 1. § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, gdyż Skarżący nie dokonywał fikcyjnego zakupu towaru, jak również przepis ten sprzeczny jest z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawiono skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis uregulowany w rozporządzeniu. 2. art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nie zastosowanie tego przepisu do faktycznie zakupionych i sprzedanych przez Skarżącego towarów, czym pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów, od których od sprzedawcy zażądano zapłaty podatku należnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Podkreślono ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 19 października 2007 r., sygn. l FSK 1015/06, którym uchylono poprzedni wyrok WSA we Wrocławiu i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu nie występują uchybienia stanowiące podstawę nieważności postępowania. W związku z powyższym należy przejść do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, jako podstawy kasacyjne powołano zarówno naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa do zastosowania przepisów prawa materialnego jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny zasadności zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego. Na wstępie, z uwagi na uchylenie poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy o VAT z 1993 r. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274). Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd. W świetle powyższych konstatacji wskazujących, że ocena ustalonych w sprawie zdarzeń w zakresie stwierdzenia istnienia lub też braku określonych przesłanek faktyczno-prawnych decydujących o zastosowaniu określonych norm prawa materialnego należy do sfery ustaleń faktycznych, należy stwierdzić – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej - iż Sąd pierwszej instancji dokonał w ponownym postępowaniu oceny stanu faktycznego i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. W wyroku z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę po raz pierwszy sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu powodów, dla których odmowa przesłuchania świadka mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jako naruszenie przepisów art. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nie wskazanie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał więc wykładni przepisów postępowania, których naruszenie zarzuca skarżący. Sąd zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydanym w analogicznym stanie faktycznym i procesowym. W wyroku tym odniesiono się do również do kwestii podnoszonej przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie, tj. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał, iż przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny został należycie wyjaśniony, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193, art. 194 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż oceniając żądanie strony dotyczące powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka należało mieć na względzie to, czy strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadka w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Wskazać również należy, że nawet gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej przeciwnej od uznanej za udowodnioną przez organ podatkowy, to konieczność przeprowadzenia takiego dowodu odnosi się tylko do sytuacji, gdy żądanie strony dotyczy dowodu dotychczas nie przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. Ponowne bowiem przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika, aby organ był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe bez jakichkolwiek ograniczeń. Zatem w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organ jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem potrzeby przesłuchiwania kolejny raz czy też kolejnych świadków na okoliczność dokonywanych transakcji, jeśli materiał zgromadzony w sprawie potwierdza brak dokonania tych transakcji. W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że rejestry od towarów i usług prowadzone przez podatnika były nierzetelne, co znalazło wyraz w protokole z kontroli. Stąd też wymiar podatku został dokonany na podstawie danych zawartych w tych rejestrach po skorygowaniu ich o dane niezgodne z rzeczywistością. W świetle powyższych konstatacji wskazujących, że ocena ustalonych w sprawie zdarzeń w zakresie stwierdzenia istnienia lub też braku określonych przesłanek faktyczno-prawnych decydujących o zastosowaniu określonych norm prawa materialnego należy do sfery ustaleń faktycznych, należy stwierdzić, iż sąd I instancji dokonał oceny stanu faktycznego i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy stwierdzić, co następuje. W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest, więc nie tylko od posiadania faktur (ust. 2), stwierdzających nabycie towarów i usług, ale także od dokonania jednej z czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, w wyniku przeprowadzonego postępowania, trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają tego, iż pomiędzy skarżącym, jako nabywcą, a jego kontrahentami doszło do sprzedaży towaru. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie powyższych regulacji należy uznać za prawidłowe, albowiem są one adekwatne do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych prze Sąd. Odnosząc się natomiast do kwestii niezgodności § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy stwierdzić, że zarzut ten również jest niezasadny. Jak już wyżej wskazano na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowił jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługiwało z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie był należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Podkreślenia wymaga to, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z tych względów nie były zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego, w tym § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, poprzez zastosowanie tego przepisu. Zgodnie bowiem z tym przepisem rozporządzenia, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyrażał zatem expressis verbis normę, która wynikała już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowił ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny był z art. 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie miał przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.