I SA/Ke 133/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. P. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia K. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 18 508 zł. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, iż w roku podatkowym 2003 K. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wraz z montażem drzwi i okien w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D.". Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozliczał się także z podatku od towarów i usług. Za powyższy okres złożył on zeznanie podatkowe PIT-36, w którym z prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości 36 778,51 zł. oraz podatek dochodowy w kwocie 6457,93 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1416,67 zł. należny podatek dochodowy wyniósł 5041,30 zł. W dniach 10-13, 21 i 27 maja 2004r. Drugi Urząd Skarbowy w K. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003r. W toku kontroli ustalono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie zarówno po stronie przychodów jak i kosztów i w związku z tym nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przychody z tytułu sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanych we współpracy z firmą "Ż." S.A. w L. zostały bowiem zaniżone o kwotę 42 528,13 zł. Koszty uzyskania przychodów zawyżono zaś o kwotę 1049,56 zł., albowiem zaewidencjonowano w kosztach wydatki z tytułu rozmów telefonicznych udokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko podatnika w kwocie 906,30 zł. oraz składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w miesiącu, którego dotyczyły, zamiast w miesiącu poniesienia w kwocie 243,26 zł. Ponadto podatnik błędnie podliczył koszty uzyskania przychodów, zaniżając je o kwotę 100,00 zł. W rezultacie przychód za rok 2003 z działalności prowadzonej przez podatnika ustalono w kwocie 169 481,04 zł., wyższej od zeznanej o 42.528,13 zł. Koszty uzyskania przychodów obliczono na kwotę 89 124,84 zł., niższą od zeznanej o 1049,56 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił K. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 18 815,70 zł. Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpatrzenia którego organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego dla K. P. decyzją z dnia 22 czerwca 2005r. znak: PD2-4117-19/05. Organ drugiej instancji uwzględnił argumentację pełnomocnika dotyczącą składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Ponadto organ odwoławczy uznał jako koszty uzyskania przychodów dokonane przez podatnika wpłaty na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i FGŚP niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skargi K. P. na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ke 636/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nie ustosunkowanie się w sposób należyty do twierdzeń podatnika, który wykazywał, że w części transakcji z klientami, z którymi zawarł umowę kredytu, nie doszło do wydania towaru. W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się tylko do jednej sytuacji odstąpienia kredytobiorcy od umowy kredytu wynikającej z § 6 umowy o współpracy zawartej z firmą "Ż.", natomiast nie rozważyły sytuacji, iż odstąpienie od umowy kredytowej mogło nastąpić przed przekazaniem kwoty kredytu lub przed zakupem towaru na co wskazuje treść § 3 ust. 9 tej umowy. Sąd wskazał, że na tę okoliczność organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem zawartym w decyzji, że oświadczenia złożone przez W. S. i S. S. wskazują na rezygnację z zakupu i montażu okien. Zdaniem Sądu w tym zakresie winien zostać przeprowadzony dowód z zeznań świadków na okoliczność odstąpienia od umowy i faktycznego charakteru tego odstąpienia w aspekcie postanowień umowy o współpracy ze Spółką "Ż.". Organ pierwszej instancji wykonując zalecenia WSA w Kielcach przeprowadził postępowanie podatkowe. W wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zaniżenie przychodów mające wpływ na nierzetelność księgi ustalono na kwotę 42 528,13 zł. i dotyczyło ono sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanej we współpracy z firmą "Ż." S.A. w L., natomiast zawyżenie kosztów zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji wyniosło 281,11 złotych. Jednak na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia 18 października 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 18 508 zł. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, iż w roku 2003 K. P., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D.", polegającą na sprzedaży wraz z montażem drzwi, zamków i okien, osiągał przychód ze sprzedaży udokumentowanej, jak i ze sprzedaży nieudokumentowanej. Sprzedaż ta odbywała się również w sposób ratalny na podstawie zawartej w dniu 6 lutego 2003r. umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą "Ż." Spółka Akcyjna z siedzibą w L.. W ramach tej formy sprzedaży klient wpłacał część kwoty gotówką, a na pozostałą kwotę spisywana była umowa kredytowa, na podstawie której Kredyt Bank S.A. w L. za pośrednictwem firmy "Ż." S.A. udzielał kredytu na zakup towarów lub usług. Przychody z tytułu wykonywanych usług księgowane były w dniu wykonania usługi, bez względu na formę płatności, tj. czy była to płatność gotówką czy udzielany był kredyt przekazywany na konto podatnika w kilka dni po wykonaniu usługi. Ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatnik osiągnął przychód w kwocie 78 063,59 zł., z czego część w kwocie 34 185,27 zł. została sfinansowana kredytem udzielonym przez firmę "Ż." S.A., pozostałą kwotę zaś, tj. 43 878,32 zł. uiszczono gotówką. Z przesłanego przez K. Bank S.A. zestawienia umów wynika, że na konto firmy "D." wpłynęła kwota 132 972,10 zł. (brutto). Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy ceną detaliczną towaru lub usługi, a pierwszą wpłatą dokonaną przez kredytobiorcę (zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o współpracy z dnia 6 lutego 2003r.). Netto kwota ta wyniosła 124 272,99 zł. Przekazana przez firmę "Ż." S.A. na konto podatnika należność dotyczyła zarówno sprzedaży udokumentowanej jak i nieudokumentowanej. Ponadto organy ustaliły, iż w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. nie miały miejsca przypadki odstąpienia przez kredytobiorców od zawartych umów kredytowych. Reasumując, podatnik w roku 2003 uzyskał przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie 90 087,72 zł. Jest to kwota przelanego kredytu netto w wysokości 124 272,99 zł. pomniejszona o wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT sfinansowanej kredytem w wysokości 34.185,27 zł. Przychód za 2003r. z tytułu prowadzonej przez K. P. działalności gospodarczej wyniósł więc 169 481,04 zł., w tym: - przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT 78.063,59 zł - przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej 90.087,72 zł - prowizja za zawarcie umów kredytowych 1.329,73 zł Na podstawie powyższych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na treść 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zważył, iż księgi podatkowe wbrew obowiązkowi prowadzone były przez K. P. nierzetelnie i w sposób wadliwy, dlatego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ta w zakresie przychodów polegała na niezaewidencjonowaniu przez podatnika przychodu za wykonane usługi sprzedaży w łącznej kwocie 42 528,13 zł. Organ drugiej instancji w oparciu o treść przepisów art. art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził też, iż w przypadku handlu przychód powstaje nie później niż w momencie wydania przez sprzedawcę towaru kupującemu, w przypadku natomiast prowadzenia usług - z chwilą wykonania tej usługi. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym również postanowień umowy, wskazała zaś, że przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę. Porównanie dat i kwot wynikających z umów kredytowych z datami i kwotami wynikającymi z wystawionych faktur VAT wskazuje, że do wydania towaru najczęściej dochodziło z chwilą zawarcia umowy o kredyt. Tylko w przypadku dwóch umów zaistniała inna sytuacja, gdy wydanie towaru nastąpiło po upływie kilku miesięcy. Przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało więc tylko w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę w ramach zawartej umowy. Ponadto jak wynika to z postanowień umowy o współpracy, sklep był zobowiązany do potwierdzenia na oświadczeniu o odstąpieniu od umowy kredytu informacji o spłacie przez kredytobiorcę skredytowanej ceny towaru. Takich potwierdzeń podatnik nie przedstawił. Nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na odstąpienie kredytobiorcy od umowy kredytowej. W odniesieniu do sytuacji, w których miałaby nastąpić rezygnacja z wykonania usługi, organ stwierdził. że gdyby podatnik dokonywał sprzedaży tylko na konkretne zamówienie klienta, a w przypadku rezygnacji klienta z zakupu towar byłby zwracany dostawcy, to podatnik nie powinien wykazywać tych towarów w spisach remanentowych na dzień 31 grudnia 2003r. jako własnych towarów (wykazano 37 sztuk drzwi na łączną wartość 3330 zł). Organ drugiej instancji podkreślił, iż materiał zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby nastąpiły przypadki odstąpienia od umowy kredytowej. Wezwano w charakterze świadków, wskazane przez podatnika osoby, które odstąpić miały od zawartych umów kredytowych, tj. S. S., W. S. i T. N.. S. S. i W. S. odmówili składania zeznań z uwagi na istniejące pokrewieństwo. Natomiast świadek U. K. zeznała, że w 2003r. podpisała wstępną umowę zakupu drzwi z montażem za cenę ok. 700 zł, którą rozwiązała następnego dnia z uwagi na brak możliwości wykonania usługi. Powodem był nietypowy rozmiar futryn. Nie zawierała jednak umowy kredytowej z bankiem, nie spłacała żadnych rat, ani też nie wpłaciła żadnej gotówki na poczet usługi. Oświadczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tej transakcji. Zarówno więc podatnik, przesłuchane osoby, jak również firma "Ż." nie posiadają żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać takie sytuacje. Tytułem podsumowania organ odwoławczy wskazał, iż materiał zgromadzony w sprawie, w tym również przeprowadzone przesłuchania potwierdzają, że nastąpił zakup towarów przez podatnika, które następnie zostały sprzedane innym nabywcom. Organ pierwszej instancji prawidłowo zaś skorygował koszty uzyskania przychodów, czego podatnik nie zakwestionował. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wywiódł K. P., który wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż decyzje naruszają prawo w zakresie, w jakim obliczono w nich przychody w kwocie różnej od zeznanej. Nie uznano między innymi wyjaśnień podatnika dotyczących umów kredytowych zawieranych przez klientów zamawiających towary, związanych z umowami dostawy, które zostały rozwiązane i nie doszły do skutku. Skarżący wskazał, iż organy winny uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika, który zamawia towar i zakupuje z przeznaczeniem dla określonego klienta. W przypadku, gdy do rezygnacji klienta dochodzi odpowiednio wcześnie, co często się zdarza np. w przypadku umów zawieranych z konsumentami poza lokalem przedsiębiorcy, jest on w stanie anulować również swoje zamówienie u dostawcy. Pozwala na to czas realizacji zamówienia u dostawców. W przypadku natomiast, gdy rezygnacja dotyczy zakupu towaru na kredyt z instytucji finansowej, sprzedawca, który otrzymał już cenę, zwraca tę kwotę stronie umowy, do której z kolei należy uregulowanie stosunków z pożyczkodawcą. Ponadto w zakresie przychodów organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że wpłaty od instytucji kredytowej dokonywane są na długo przed realizacją dostawy i z tego powodu mogą być uznawane wyłącznie za zaliczki, które nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając moment powstania przychodu należało ustalić moment faktycznego wydania towaru, czego organy nie uczyniły. Dokładnemu wyjaśnieniu sprawy służyć mogło wyłącznie przesłuchanie klientów dokonujących zakupów u podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w sprawie. Uzupełniająco organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, iż przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało więc tylko w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę w ramach zawartej umowy. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest to zatem zaliczka dokonana przez instytucję kredytową na poczet przyszłej dostawy towaru, lecz zapłata za wydany towar lub wykonaną usługę. To zaś wyczerpuje znamiona osiągnięcia przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza decyzja, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższej kontroli sąd może wyeliminować z obrotu prawnego decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo: bądź materialne i miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli w granicach określonych przytoczonymi przepisami prawa stwierdza, że wniesiona skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych podatnika, który w roku podatkowym 2003 prowadził działalność gospodarczą. Bezspornym jest, iż K. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegającą na sprzedaży wraz z montażem drzwi, zamków i okien. Podatnik osiągał przychód ze sprzedaży udokumentowanej, jak i ze sprzedaży nieudokumentowanej. Sprzedaż ta odbywała się również w sposób ratalny na podstawie zawartej w dniu 6.02.2003r. umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą ,,Ż." S.A. w L.. W ramach tej formy sprzedaży klient podatnika wpłacał część kwoty gotówką, a na pozostałą kwotę spisywana była umowa kredytowa, na podstawie której K. Bank S.A. w L. za pośrednictwem firmy ,,Ż." S.A. udzielał kredytu na zakup towarów lub usług. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że przychody za 2003r. zostały przez podatnika zaniżone o kwotę 42 528,13 zł. i dotyczyło ono sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanej we współpracy z firmą "Ż." S.A. Ocena legalności zaskarżonej decyzji została dokonana przez Sąd z uwzględnieniem sposobu i zakresu wykonania przez organy podatkowe obu instancji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 636/05). Doprowadza ona do wniosku, iż organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się należycie z obowiązku nakreślonego normą art. 153 ustawy p.p.s.a. i w rezultacie powtórnie wydały decyzje niezgodne z prawem. Analiza akt sprawy wskazuje, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, zgodnie z zaleceniem sformułowanym we wspomnianym wyroku WSA z dnia 22 marca 2006r., zwrócił się do instytucji kredytowej "Ż." S.A. o udzielenie informacji, czy w ramach współpracy ze skarżącym miały lub mogły mieć miejsce sytuacje odstąpienia przez kredytobiorców od zawartych umów kredytowych przed przekazaniem kwoty kredytu skarżącemu, wydaniem towaru lub wykonaniem usługi przez skarżącego i czy o takich przypadkach był on obowiązany informować "Ż." Spółkę S.A. oraz czy Spółka ta prowadziła kontrolę sposobu wykorzystania środków pieniężnych przekazanych skarżącemu w 2003 roku. Organy podatkowe przyjęły jako dowód w sprawie otrzymaną od "Ż." Spółki S.A. lakoniczną informację, nie zawierającą wyczerpującej odpowiedzi na szczegółowe pytania organu I instancji. Skutkiem czego, w ocenie Sądu, niemożliwym stało się dokonanie prawidłowych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a w rezultacie doprowadziło to do dowolnej oceny materiału dowodowego ze strony organów i naruszenia normy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że organy z uwagi na treść oświadczeń złożonych przez W. S. i S. S., prawidłowo uznały, iż osoby te wezwane w charakterze świadków mogą odmówić w formie pisemnej i co do zasady zeznań, zważywszy na treść art. 175 i art. 196 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że okoliczności podnoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 23 grudnia 2004r.,nazwanego jako ,,Zastrzeżenia do protokołu z dnia 13.12.2004r.", dotyczące faktu odstąpienia W. S. i S. S. od umowy kredytu na zakup i montaż okien nie zostały udowodnione. Skarżący w tym zakresie nie wykazał inicjatywy dowodowej, mimo zapewnionego mu czynnego udziału w postępowaniu, organy podatkowe zaś nie podjęły skutecznie czynności procesowej mającej na celu wysłuchanie skarżącego w charakterze strony. Stwierdzić natomiast należy, że o naruszeniu art. 153 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe świadczy nie przeprowadzenie zalecanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dnia 22 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 636/05). dowodu z zeznań świadka T. N.. Z akt sprawy wynika, iż T. N. nie stawiła się celem wysłuchania, mimo prawidłowego wezwania. W tak zaistniałej sytuacji, wobec biernej postawy świadka, obowiązkiem organu podatkowego było jego zdyscyplinowanie poprzez nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak takiego postanowienia, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza się, że nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. N. wynika z jej niestawiennictwa. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe naruszyły cyt. art. 153 i dodatkowo normy art. 262, art. 156 §1 i art. 160 Ordynacji podatkowej i uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2003r. Zdaniem Sądu dowód z zeznań świadka T. N., zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku 22 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 636/05), powinien być przeprowadzony. Z akt sprawy wynika bowiem, że T. N. wykazana została jako kredytobiorca spłacająca kredyt pobrany w 2003r., podczas gdy skarżący twierdzi, że ona również odstąpiła od umowy kredytu na zakup i montaż drzwi, rezygnując faktycznie zarówno z zakupu towaru jak i z usługi. Zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w rozstrzyganej sprawie, dotyczą także oceny prawnej faktu odstąpienia U. K. od umowy kredytu na zakup i montaż drzwi. U. K. została, co prawda wysłuchana w charakterze świadka zgodnie z wytycznymi wyroku z dnia 22 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 636/05) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże jej zeznania nie stały się podstawą ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Podczas gdy, zdaniem Sądu, zeznania ww. świadka są kluczowe i wskazują na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i ocenie prawnej faktów. Mając na uwadze treść zeznań U. K. stwierdzić należy, że nie znajduje poparcia w materiale dowodowym sprawy, uznanie przez organy, iż z postanowień umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług oraz umowy kredytu na zakup towarów/usług wynika, że przekazanie środków pieniężnych na konto podatnika następowało w sytuacji, gdy towar został nabyty przez kredytobiorcę. Organy podatkowe uznały, że skoro nie było przypadków odstąpienia od umowy kredytu na zakup towarów/usług to oznacza, że miała miejsce sprzedaż a zatem powstał przychód. Z powyższego wynika, że organy utożsamiają fakt nie odstąpienia od umowy kredytu z powstaniem przychodu. W ocenie Sądu takie wnioski organów są nieuzasadnione gdyż sama kwota kredytu udzielonego U. K., przekazana następnie na konto podatnika, w sytuacji gdy nie miało miejsce wydanie towaru i wykonanie usługi, nie mogła być jego przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako ustawa o.p.d.f. Przepis ten stwierdza bowiem, iż w przypadku handlu przychód powstaje nie później niż w momencie wydania przez sprzedawcę towaru kupującemu, w przypadku natomiast prowadzenia usług z chwilą wykonania tej usługi. Tymczasem, jak twierdzi skarżący i potwierdza tę okoliczność U. K., nie nastąpiło ani wydanie towaru, ani też zawarcie umowy kredytowej. Świadek ponadto nie potwierdza faktu aby dokonywała spłaty kredytu na rzecz K. Bank S.A. w L.. Organy podatkowe natomiast, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparły swoje ustalenia dając wiarę jedynie dowodom z dokumentów; umowom kredytowym, przyjmując, że skarżący uzyskiwał przychód w postaci wpłaconych na jego konto środków pieniężnych w ramach realizowanych umów kredytu o zakup towaru i jego montaż, w tym umowy z U. K.. Takie postępowanie organów podatkowych świadczy o tym, że nie ustaliły one prawidłowo stanu faktycznego, a także nie rozpatrzyły wszechstronnie zebranego, aczkolwiek niekompletnego materiału dowodowego w sprawie, dokonując błędnej wbrew dyspozycji art. 14 ustawy o.p.d.f. oceny zeznań świadka U. K.. Według wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, ocena ta musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1993 r. sygn. akt III ARN 55/94, OSNP 1995, nr 7, poz. 83 ). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych zasad było zdaniem Sądu konsekwencją nie zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 22 marca 2006r. (sygn. akt I SA/Ke 636/05) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższe wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 153 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o.p.d.f. Mając powyższe na uwadze uznać należy za uzasadniony zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie nie uznania między innymi wyjaśnień podatnika dotyczących umów kredytowych zawieranych przez klientów zamawiających towary, związanych z umowami dostawy, które zostały rozwiązane i nie doszły do skutku. Określając moment powstania przychodu należało ustalić moment faktycznego wydania towaru, czego organy nie uczyniły, podczas gdy okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny, czy przekazywane na konto podatnika środki pieniężne stanowiły przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o.p.d.f. Dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, zważywszy na treść skargi, a także na treść wymienionego przepisu art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o.p.d.f., służyć może ustalenie w jaki sposób następowało faktyczne przekazywanie przez K. Bank S.A. w L. skarżącemu środków pieniężnych, zakwalifikowanych przez organy jako przychód osiągnięty z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2003r., a także jakie w związku z tym na podatniku ciążyły obowiązki zważywszy na postanowienia umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą ,,Ż." Spółka S.A. Pomocne w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego będzie ponadto wyjaśnienie czy ,,zestawienie dziennej ratalnej sprzedaży" to wykaz zawartych umów z kontrahentami, czy też faktyczna sprzedaż towaru i wykonanie usługi. Okoliczność ta w ocenie Sądu pozwoli na prawidłowe ustalenia momentu powstania przychodu, jego wysokości i dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie faktów wynikających z istniejących już zeznań świadka U. K. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem dla rozstrzygnięcia sprawy są nieistotne, podnoszone przez skarżącego, okoliczności dotyczące specyfiki jego działalności gospodarczej. Wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przedwczesna, a wręcz niemożliwa jest również ocena charakteru środków pieniężnych przekazywanych na konto podatnika, a mianowicie czy są zaliczkami czy też przychodem. W ponownym postępowaniu organy podatkowe wyeliminują stwierdzone naruszenie przepisów prawa, przeprowadzą dowody: z zeznań świadka T. N., z wyczerpującej informacji ,,Ż." Spółki S.A.; rozważą przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. P. w charakterze strony. Następnie przeanalizują wszystkie zebrane dowody, ocenią je w świetle przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie i dadzą temu wyraz w decyzji. W szczególności organy ponownie ocenią dowód z zeznań świadka U. K. w aspekcie przepisu art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Sądu dotyczące art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wyżej podniesionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wskazane naruszenie przepisów postępowania spowodowało uchylenie na mocy art. 135 ustawy p.p.s.a. także decyzji organu I instancji. Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności. Sąd orzekł ponadto, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości – na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.