III SA/Wa 434/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 2.847 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił M. K., dalej jako "Skarżącej" podatek od spadków i darowizn po zmarłym w dniu 18 stycznia 2007 r. W. P. w wysokości 14.867 zł, stwierdzając, że z uwagi na zgłoszenie masy spadkowej po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku Skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), dalej jako "u.p.s.d.". Zauważył, że postanowienie to uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2007 r., i okoliczności tej nie zmienia fakt uprawomocnienia się w dniu 26 lipca 2007 r. postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej zawartej w tymże postanowieniu. W ocenie organu I instancji także złożenie w dniu 5 lipca 2007 r. rzeczonego postanowienia nie wypełnia znamion zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze spadku skutkującego zastosowaniem zwolnienia, gdyż zgłoszenia tego dokonuje się na stosownym druku. 1.2. W odwołaniu z 26 października 2007 r. Skarżąca wniosła m. in. o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Opisała okoliczności towarzyszące śmierci męża, swój stan zdrowia oraz sytuację finansową. Wskazała że w dniu 5 lipca 2007 r. postanowienie o nabyciu spadku przedłożyła w urzędzie skarbowym i na tej podstawie wypłacono jej nadpłacony przez męża podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie została wówczas poinformowana o obowiązku złożenia stosownego druku. Próbę (bezskuteczną) złożenia tego druku podjęła dwukrotnie w obecności znajomej B. G., tj. w dniach 24 i 26 lipca 2007 r. Zeznanie to złożyła ostatecznie w dniu 30 lipca 2007 r. 1.3. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że datą od której należy liczyć miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku jest 21 czerwca 2007 r., nie zaś jak podnosi Skarżąca dzień uprawomocnienia się postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej, tj. dzień 26 lipca 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że termin złożenia deklaracji jako termin materialny nie podlega przywróceniu, a zatem bezzasadny jest wniosek o jego przywrócenie. Dodał, że na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie ma wpływu fakt zgłoszenia się do organu z jednodniowym opóźnieniem, a także takie okoliczności jak nieznajomość prawa, wiek Skarżącej. Nadmienił że Skarżąca może ubiegać się o udzielenie ulgi w spłacie nieuiszczonego podatku, przy czym kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 27 stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "K.p.a." poprzez niepoinformowanie jej o terminach prawa podatkowego. Zwróciła ponadto uwagę na (pominięty przez organy podatkowe) fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji umotywowanego poważnymi problemami zdrowotnymi, utratą przytomności, zażywaniem leków przeciwdepresyjnych ograniczających sprawność umysłową. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zwrócił uwagę na sprzeczności między załączonymi do skargi zaświadczeniami lekarskimi (nie potwierdzającymi – w jego ocenie - że to zły stan zdrowia spowodował opóźnienie) a wyjaśnieniami Skarżącej w kwestii przyczyn tegoż opóźnienia. Podkreślił ponadto że informowanie Skarżącej o prawach i obowiązkach wynikających z u.p.s.d. w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wykraczałoby poza zasadę informowania wyrażoną w art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie – w tym przypadku w drodze dziedziczenia - własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca – w tym przypadku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Przepis ten zwalnia z podatku nabycie majątku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a więc członków najbliższej rodziny osoby, po której (tak w niniejszej sprawie) majątek ten został nabyty. Omawiane zwolnienie przyznane jednak zostało pod pewnymi warunkami, których dochowanie jest niezbędne dla skorzystania z tego zwolnienia. Najogólniej ujmując, nabywca (tu: spadkobierca) będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., pod warunkiem, że zgłosi fakt nabycia majątku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenia tego powinien on dopełnić w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W literaturze (Rusinek M., Komentarz do art. 4a, LEX) podkreśla się, że niedotrzymanie opisanego warunku skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Podobne wypowiedzi, które Sąd podziela, pojawiły się także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Poznaniu z 29 kwietnia 2008 r., I SA/Po 120/08; z 10 kwietnia 2008 r., I SA/Po 179/08, z 13 marca 2008 r., I SA/Po 1704/07 - niepubl.). 3.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że bez wątpienia postanowienie z 30 maja 2007 r. stwierdzające nabycie spadku po W. P. uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2007 r. Faktu tego nie zmienia złożenie przez Skarżącą wniosku o sprostowanie pomyłki i wydanie – w efekcie jego rozpoznania – postanowienia z 5 lipca 2007 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, któremu to sprostowaniu podlegał błąd popełniony w pisowni imienia Skarżącej. Samo złożenie wniosku o sprostowanie nie wpływa bowiem na wstrzymanie biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Niewątpliwie także zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłym mężu Skarżąca złożyła w dniu 30 lipca 2007 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu uchybienie temu terminowi nie może jednak powodować ujemnych następstw dla Skarżącej, a to z uwagi na stwierdzone – jak słusznie podniesiono w skardze - naruszenie przez organy podatkowe obowiązku informowania, o którym mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 9 K.p.a.). 3.3. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK 2007, tom II, s. 19-21) podkreśla się, że zakres sformułowanej w tym przepisie zasady udzielania informacji stronie został – w porównaniu do treści analogicznej zasady przyjętej w art. 9 K.p.a. - w sposób istotny ograniczony. Zgodnie z art. 9 K.p.a., wyrażona w nim zasada udzielania informacji, obejmuje obowiązek organów administracji publicznej należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy te obowiązane są ponadto czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Na gruncie cytowanego wyżej art. 9 K.p.a. w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być pojmowany możliwie jak najszerzej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2008 r., III SA/Po 873/07; wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2008 r., IV SA/Gl 1154/07; wyrok NSA z 15 kwietnia 2008 r., II OSK 17/08 - niepubl.). Tymczasem – jak zauważono w komentarzu do Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski.... s. 19) – z literalnego brzmienia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie obowiązków z przepisu tego wynikających nie mieści się obowiązek informowania o okolicznościach faktycznych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o wszystkich okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej. Informacje i wyjaśnienia udzielane stronie mają bowiem dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego i to tylko tych, które pozostają w związku z przedmiotem toczącego się postępowania. W komentarzu tym stwierdzono ponadto, że przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie uchyla, jak to czyni art. 9 K.p.a., stosowania w stosunku do strony zasady, według której nieznajomość prawa szkodzi (ignorantia iuris nocet). Poza tym omawiany przepis przewiduje udzielanie informacji i wyjaśnień jedynie "niezbędnych", zezwalając tym samym organom podatkowym na ocenę tejże niezbędności w konkretnej sprawie. W odmiennym duchu wypowiedziała się B. Adamiak (zob. [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2007, s. 545) zwracając uwagę, że rozwiązanie przyjęte w art. 121 Ordynacji podatkowej, które w porównaniu z K.p.a. ogranicza obowiązki organu podatkowego do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie może być interpretowane w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Zawężająca interpretacja godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 3.4. Podzielając ostatni z prezentowanych poglądów, Sąd stwierdza, że tak rozumianą zasadę udzielania informacji stronie organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły. Tym samym doszło również do naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 8 K.p.a.) zasady zaufania do tych organów. Jak bowiem wynika z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego Skarżąca w dniu 5 lipca 2007 r. (Skarżąca wskazuje też datę 6 lipca 2007 r. – tak w wyjaśnieniach z 3 września 2007 r. k. 29 akt administracyjnych) złożyła w organie I instancji postanowienie o nabyciu spadku wraz z prośbą o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zmarłego męża W. P. Na tej podstawie w dniu 9 lipca 2007 r. wypłacono Skarżącej należną kwotę (w tym też dniu dowiedziała się - tak w piśmie z 25 lipca 2007 r. k. 4 akt administracyjnych, że jako żona nie będzie płaciła podatku od spadku. Nie poinformowano jej jednak o obowiązku zgłoszenia spadku w ciągu miesiąca). Fakt dokonania wypłaty oraz przyjęcia (najpóźniej w dniu 9 lipca 2007 r.) postanowienia potwierdzają dostarczona przez Skarżącą w toku postępowania kopia dowodu wypłaty ([...]), a także widniejąca na kopii tego postanowienia adnotacja pracownika organu I instancji o treści "do Dz. Rach. wpłynęło dn. 09.07.07." (k. 33 akt administracyjnych). W dniu 24 lipca 2007 r. Skarżąca zgłosiła się z wypełnionym drukiem SD-Z1 (w tym zakresie Sąd dał wiarę wyjaśnieniom zawartym w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu k. 72 akt administracyjnych), wówczas to poinformowano ją o niedotrzymaniu terminu do jego złożenia i konieczności złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 oraz dostarczenia testamentu (w związku z możliwością odliczenia poniesionych kosztów pogrzebu). W dniu 26 lipca 2007 r. wpłynęło do organu pismo Skarżącej z prośbą o "zwolnienie z naliczonego podatku". W piśmie tym wskazała także przyczyny, dla których nie mogła przyjechać do urzędu przed 21 lipca 2007 r. Skarżąca wyjaśniła ponadto (w tym punkcie wyjaśnienia te są zbieżne z treścią wspomnianej notatki służbowej), że w urzędzie tym stawiła się dopiero 24 lipca 2007 r. - w tym też dniu poinformowano ją, że będzie musiała zapłacić podatek. Zeznanie SD-3 złożone zostało w dniu 30 lipca 2007 r. 3.5. Analiza opisanego wyżej ciągu zdarzeń doprowadziła Sąd do przekonania, że właściwa realizacja przez organ podatkowy zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach w fazie wszczęcia postępowania miała kapitalne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu Skarżącej. Poinformowanie jej o wynikającym z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. miesięcznym terminie na zgłoszenie nabycia spadku już podczas pierwszego pobytu w urzędzie skarbowym, co miało miejsce w dniu 5 lipca 2007 r. zapobiegłoby bowiem powstaniu niekorzystnych dla Skarżącej skutków tj. uchybieniu terminowi i w konsekwencji opodatkowaniu nabycia majątku według zasad ogólnych. Nie bez znaczenia jest również to, iż o terminie tym – jak sama wskazała – nie poinformowano jej także w sądzie (zob. pisma Skarżącej z: 25 lipca 2007 ., 23 sierpnia 2007 r., 26 października 2007 r.; k. 6, 38, 70 akt administracyjnych). Jakkolwiek, rację ma organ odwoławczy podnosząc w odpowiedzi na skargę, iż informacje i wyjaśnienia, o jakich mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinny wykraczać poza zakres danej sprawy podatkowej – w tym przypadku sprawy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zmarłego męża W. P., to jednak na realizację - w niniejszej sprawie - obowiązku udzielenia tychże informacji należy spojrzeć przez pryzmat jej okoliczności faktycznych. Okoliczności te dawały podstawę do wniosku, iż Skarżąca jest osobą schorowaną, będącą w stanie szoku i zagubienia po śmierci męża, a przez to nie radzącą sobie z wypełnianiem codziennych zajęć, bez przygotowania prawniczego, pierwszy raz - czego nie można wykluczyć - borykającą z takimi problemami faktycznymi i prawnymi, co jest o tyle prawdopodobne, że 2007 r. był pierwszym rokiem funkcjonowania zwolnienia podatkowego dla członków najbliższej rodziny (powszechny – sięgający nawet 90% - brak znajomości wspomnianego warunku przez zainteresowanych skutkujący utratą prawa do zwolnienia wyłącznie z przyczyn formalnych akcentują projekty ustaw o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których szczegółowo poniżej). To wszystko obligowało organ podatkowy do zajęcia wobec Skarżącej postawy otwartej, nacechowanej zrozumieniem jej sytuacji oraz do czuwania nad tym, by nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa. Zwłaszcza, że organom podatkowym brakuje konsekwencji co do tego, w jakiej dacie rzeczywiście doszło do zgłoszenia nabycia majątku. I tak organ I instancji wskazał, że nastąpiło to 30 lipca 2007 r. Dodał jednocześnie, że fakt złożenia w dniu 5 lipca 2007 r. postanowienia sądu nie wypełnia znamion zgłoszenia skutkującego zastosowaniem zwolnienia. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszenie się do organu I instancji w dniu 24 lipca 2007 r. tj. z jednodniowym opóźnieniem pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Jeśli zatem organ odwoławczy uznał, że do zgłoszenia nabycia majątku doszło w dniu, w którym Skarżąca stawiła się w urzędzie skarbowym z wypełnionym (choć nie złożonym) drukiem SD-Z1 i w którym to dniu poinformowano ją o niedotrzymaniu terminu do jego złożenia, a tym samym o konieczności złożenia zeznania SD-3 oraz dostarczenia testamentu, to dlaczego za datę zgłoszenia nie uznać dnia 5 lipca 2007 r., kiedy to postanowienie o nabyciu spadku złożono w tym urzędzie po raz pierwszy. W ocenie Sądu przyjęcie takiej właśnie fikcji prawnej nakazuje stwierdzony w niniejszej sprawie brak - ze strony organu I instancji - informacji o wynikającym z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. obowiązku terminowego zgłoszenia nabycia przez Skarżącą majątku jako warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego i konsekwencjach niezastosowania się do niego. Fikcję taką organy podatkowe obowiązane będą przyjąć przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy. 3.6. Ocenie Sądu poddana została także podniesiona przez Skarżącą w skardze kwestia pominięcia przez organy podatkowe wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji. Co prawda kwestia ta – wobec przyjęcia fikcji terminowego zgłoszenia nabycia majątku – zdezaktualizowała się, niemniej Sąd zważył, że do wniosku tego organy podatkowe obowiązane były się ustosunkować. Przy czym obowiązkowi temu nie czyniło zadość odniesienie się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek przekazania wniosku Skarżącej do rozpoznania organowi I instancji, nawet jeśli wniosek ten był bezzasadny. Rację ma bowiem organ odwoławczy, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia majątku jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. 3.7. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że trwają aktualnie prace Sejmu nad zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wniesione w tym względzie projekty ustaw przewidują zniesienie obowiązku zgłoszenia nabycia majątku jako warunku korzystania ze zwolnienia przez członków najbliższej rodziny. Projekty te skierowane zostały do Komisji Finansów Publicznych (por. druk nr 341 i 609). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 447 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 2.400 zł (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.