III SA/Wa 160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Skarżący – A. N. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30.000 zł. Wyjaśnił, że 24 kwietnia 2002 r. zawarł z M. S.A. umowę o świadczenie na rzecz Spółki usług szkoleniowych. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy Spółka zobowiązana była wypłacić Skarżącemu odszkodowanie w kwocie 150.000 zł w razie rozwiązania przez nią umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania. M. S.A. 10 maja 2002 r. złożyła oświadczenie o wypowiedzeniu umowy ze skutkiem na 31 maja 2002 r. Skarżący wystąpił o wypłatę należnego mu odszkodowania. M. S.A. 15 maja 2002 r. wypłaciła zaliczkowo 75.000 zł, pozostałą zaś kwotę wraz z odsetkami umownymi zapłaciła na podstawie ugody pozasądowej zawartej 6 grudnia 2002 r. Łącznie w 2002 r. Skarżący otrzymał 150.000 zł tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania oraz odsetki umowne w kwocie 2.202,75 zł. Spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, co zdaniem Skarżącego stanowiło naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.f". Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 112.352,20 zł. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3071/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił obie powyższe decyzje. Za niedopuszczalne uznał przekształcanie postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obejmujące całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na zmianę przez Skarżącego miejsca zamieszkania sprawę przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a następnie wydał decyzję z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od tej decyzji uznając, że brak podpisu osoby upoważnionej uniemożliwia uznanie jej za decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Ponieważ wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dniu [...] lipca 2007 r. określającą wysokość należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 112.352 zł. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem wskazanych przez ustawodawcę. Zdaniem organu, ponieważ przedmiotowe odszkodowanie wypłacono w oparciu o postanowienia umowne, podlega ono opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami. Określenie "inne ustawy" wskazuje, że w zakresie zwolnienia nie mieszczą się odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów innych niż o randze ustawowej, przy czym do przepisów tych nie można zaliczyć art. 3531 Kodeksu cywilnego (k.c.). Na uzasadnienie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo, w świetle którego tylko bezprawność działania rodzi prawo do odszkodowania, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje utraconych korzyści, a dla powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych niezależnych od woli stron umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Skarżący po podpisaniu umowy nie poniósł żadnych wydatków w celu wykonania zlecenia. Tym samym w związku z rozwiązaniem umowy nie poniósł szkody finansowej. Brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowania z tytułu poniesionych strat, służące przywróceniu stanu majątku istniejącego przed wystąpieniem szkody i odszkodowania z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego należy rozpatrywać jako wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści, które nie może być wolne od podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 746 w związku z art. 750 k.c. przewidujący wypłatę odszkodowania w przypadku wypowiedzenia umowy o świadczenie usług bez ważnego powodu. Jego zdaniem z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że Spółka wypowiedziała umowę z ważnego powodu, tj. przedłużającego się procesu koncesyjnego związanego z uruchomieniem radia, co spowodowało przesunięcie jej planów o pół roku. Spółka wyjaśniła, że realizacja przedmiotowej umowy mogła skutkować jeszcze większymi kosztami. Ponadto organ zakwestionował wysokość odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Skarżącego w 2002 r. w kwocie 443.000 zł. Zaciągając ten kredyt Skarżący zakończył inwestycję mieszkaniową, a zatem – zgodnie z art. 26 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. – powinien odliczyć od dochodu faktycznie zapłacone odsetki w części przypadającej na kredyt w wysokości 189.000 zł, czyli kwotę 5.901,72 zł. Organ nie miał natomiast zastrzeżeń do odliczeń z tytułu darowizn na rzecz parafii rzymskokatolickiej. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie lub zmianę przez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem tj. stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrot na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z ostrożności procesowej Skarżący wniósł o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od 1 maja 2003 r. do dnia wydania decyzji. Zarzucił błędne zastosowanie art. 21 ust. l pkt. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten wyłącza ze zwolnienia także odszkodowania należne wyłącznie na podstawie umowy; uznanie odszkodowania za wynikające wyłącznie z umowy i niezastosowanie art.471 k.c; uznanie odszkodowania przyznane za utracone korzyści i jako takie na podstawie wyroku III SA 1016/99 z 12 maja 2000 r. niezwolnione od podatku; a także błędne zastosowanie art.746 k.c. przez uznanie, że rozwiązanie umowy o świadczenie usług szkoleniowych nastąpiło z ważnych powodów i tym samym M. S.A. nie była zobowiązana do naprawienia powstałej szkody. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zinterpretował zapisy umowy i jej charakter. Przyjął bowiem, że przedmiotowe odszkodowanie należne jest wyłącznie na podstawie umowy i ocenił ją stosując tylko art. 3531 k.c. (zasada swobody zawierania umów). Skarżący podkreślił, że skoro w przepisach kodeksu cywilnego odnoszących się do umowy o świadczenie usług przewidziana jest możliwość żądania odszkodowania, to uznać należy, że jest ona zagwarantowana ustawowo i wynika wprost z kodeksu cywilnego. Stanowisko organu w tej kwestii sprzeczne, ponieważ podniósł on, że odszkodowanie wynika wyłącznie z umowy, a następnie powołał art. 746 k.c. W opinii Skarżącego organ jednostronnie ocenił przyczyny wypowiedzenia umowy przez Spółkę, nie opierając się na żadnych przesłankach czy faktach. Przesłankę "ważności powodu wypowiedzenia" może badać wyłącznie sąd. Skarżący podkreślił, że twierdzenia organu są nieuzasadnione. Z posiadanych przez niego informacji wynikało bowiem, że przedłużający się proces koncesyjny mógł być wynikiem zaniedbania Spółki. Podobnie dowolne jest uznanie przez organ, że Skarżący nie poniósł w związku z umową żadnych wydatków. Tymczasem ze względu na zakres i charakter umowy, już w momencie jej zawarcia poczynił nakłady, które w trakcie obowiązywania umowy miały mu się zwrócić w postaci wynagrodzenia. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wysokie odszkodowanie zostało zagwarantowane na okres wyłącznie 3 pierwszych miesięcy obowiązywania umowy. W przypadku odstąpienia od umowy przez jedną z jej stron w późniejszym okresie, wysokość odszkodowania byłaby ustalana – w braku porozumienia – w postępowaniu sądowym. Przewidziana w umowie wysokość odszkodowania miała zrekompensować poniesione nakłady w pierwszym jej okresie obowiązywania, kiedy to jeszcze nakłady te "nie zwróciły" się pod postacią należnego wynagrodzenia. Skarżący powołał się na art. 494 (odstąpienie od umowy wzajemnej) i stwierdził, że do odszkodowania określonego w tym przepisie ma zastosowanie art. 471 k.c. (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1987 r. sygn. akt III CZP 82/86; OSNCP 1987/12/189), zobowiązującego dłużnika do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W opinii Skarżącego przedmiotowa umowa, na co zezwala art. 3531 k.c, jedynie umocniła istniejące zobowiązanie i skonkretyzowała jego wysokość, nie zmieniając jednak samego charakteru odszkodowania jako należnego z ustawy. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 5536/98 (Monitor Podatkowy 1999/6/38). Ponadto Skarżący zarzucił uchybienie proceduralne, polegające na wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2007 r. bez podpisu, co skutkuje nieważnością przedmiotowej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji bez formalnego uchylenia decyzji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, w ramach samokontroli wydał nową decyzję o identycznej treści i numerze jak decyzja zaskarżona, w miejsce daty [...] maja 2007 r. wskazując datę [...] lipca 2007 r. Tym samym w obrocie znalazły się dwie decyzje o tym samym numerze i treści, ale z różnymi datami wydania. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że w 2002 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Zdaniem organu odwoławczego kwota otrzymana przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy przez M. S.A. stanowi odszkodowanie jedynie z nazwy. Obowiązek wypłacenia tej kwoty wynika z umowy o świadczenie na rzecz Spółki usług szkoleniowych. Przepis art. 471 k.c. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Sporna należność stanowi bowiem odstępne, o którym mowa w art. 395 k.c., przewidującego prawo odstąpienia od umowy jednej lub obu stron w ciągu oznaczonego terminu, jeżeli zostało to zastrzeżone w umowie – za zapłatą oznaczonej sumy. W przedmiotowej umowie występują istotne dla odstępnego elementy. Zastrzeżenie jest ważne w okresie pierwszych trzech miesięcy obowiązywania umowy, a zobowiązanym do wypłaty odstępnego jest tylko jedna strona - zlecający. Jakkolwiek odstępne ma za zadanie zrekompensowanie stronie ewentualnych kosztów zawarcia umowy, czyli w pewnym sensie można mu przypisać funkcję odszkodowania za niedojście umowy do skutku, to jednak odszkodowaniem nie jest. Dlatego też otrzymana przez Skarżącego kwota nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja nie podpisana nie występuje w obrocie prawnym, a tym samym brak jest możliwości jej uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności. W związku z tym organ podatkowy, który omyłkowo skierował do Skarżącego dokument opatrzony datą [...] maja 2007 r. prawidłowo zakończył postępowanie podatkowe wydając [...] lipca 2007 r. decyzję o takim samym numerze. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut, iż w obrocie prawnym znalazły się dwie decyzje. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez co nie uwzględniono, że przepis ten w 2002 r. zawiera zwolnienie od podatku także odszkodowań należnych na podstawie wiążącej strony ugody pozasądowej, podlegającej regulacjom prawa cywilnego; naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż kwota otrzymana z tytułu rozwiązania umowy stanowi odszkodowanie jedynie z nazwy; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) przez błędną interpretację przepisów prawa cywilnego w związku z określeniem spornej należności otrzymanej w wyniku ugody pozasądowej jako odstępne, które zdaniem organu jedynie pełni funkcję odszkodowania, lecz odszkodowaniem nie jest; Błędne zastosowanie art. 746 k.c. przez uznanie, że rozwiązanie umowy o świadczenie usług szkoleniowych nastąpiło z ważnych powodów i tym samym Spółka nie była zobowiązana do naprawienia powstałej szkody bez zbadania, jakie to ważne powody rzekomo uzasadniały rozwiązanie umowy oraz czy faktycznie i obiektywnie były one ważnymi powodami, a także czy po stronie płatnika podatku w istocie powstał obowiązek weryfikowania żądania zapłaty z uwagi na bezprawność działania Spółki. Zdaniem Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na 2002 r. zawiera zwolnienie od podatku odszkodowań należnych na podstawie wiążącej strony ugody, która wprost podlega regulacjom prawa cywilnego. Zawarł on taką ugodę z M. S.A. 6 grudnia 2002 r. i na jej podstawie wypłacono sporną należność. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia ugody, odwołać się należy do znaczenia tego pojęcia wynikającego z art. 917 k.c. W zakresie wykonywania ugód, poza ugodami sądowymi, obowiązują te same zasady co przy wykonywaniu umów (art. 450-497 k.c.). Skarżący powołał się na linią orzecznictwa, zgodnie z którą dla celów podatkowych nie istnieją różnice pomiędzy ugodą sądową i pozasądową, a ich podstawa materialnoprawna jest identyczna. W opinii Skarżącego, w związku z uregulowaniem ugody w kodeksie cywilnym (art. 917-918), czyli wprost w przepisach ustawy, należy uznać, iż odszkodowania wynikające z tytułu zawartej między stronami ugody były wolne od podatku. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podał żadnej argumentacji prawnej dlaczego art. 471 k.c. nie zastosowania w sprawie. Powtórzył argumentację odwołania opartą na treści art. 494 w związku z art. 471 k.c. Skarżący, powołując się na piśmiennictwo, wskazał skutki odstąpienia, a mianowicie wygaśnięcie umowy oraz wynikający z jego mocy wstecznej powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Rodzi to obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, jeśli zostały uprzednio wykonane. Zwrot powinien nastąpić według reguł rządzących wykonywaniem zobowiązań z umów wzajemnych (art.494 k.c), stosowanych tu przez analogię. Odstąpienie od umowy sankcjonowane jest zwykłą odpowiedzialnością odszkodowawczą kontraktową (art. 471 k.c.). Zdaniem Skarżącego zastosowanie powyższych analogii, z uwzględnieniem możliwości zastosowania art. 471 k.c. do art. 395 k.c., prowadzi do wniosku, że otrzymana przez niego kwota jest odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania tego Sądu, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3071/03 uchylił obie poprzednio wydane w sprawie decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 266/05 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego złożoną na ten wyrok, potwierdzając prawidłowość stanowiska Sądu I instancji. Rozpatrując skargę Sąd związany jest zatem oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.), a w rezultacie tej oceny także oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu I instancji. Przede wszystkim ocenić zatem należało, czy organy podatkowe zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r. Sąd ten za niedopuszczalne uznał przekształcanie postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obejmujące całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też zdaniem Sądu należało umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe postąpiły zgodnie z tym, co wskazał Sąd. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku za 2002 r. Zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji wynikała z faktu, że Skarżący 1 grudnia 2003 r. zmienił miejsce zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zastrzeżenie to w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia, jako że dotyczy ono właściwości organów w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak wskazano wyżej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczęte zostało w 2007 r. W wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. Sąd wskazał również na wadliwość realizacji przez organ I instancji wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy obowiązek powyższy wykonały prawidłowo (k.192 i 236). Wprawdzie w skardze Skarżący nie podnosił już zarzutów dotyczących istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji organu I instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże Sąd z urzędu zbadał, czy sytuacja taka nie zaistniała. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] maja 2007 r., decyzja wydana później dotknięta byłaby bowiem wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy decyzja z dnia [...] maja 2007 r. nie została opatrzona podpisem osoby uprawnionej, to nie uzyskała waloru aktu organu podatkowego, z którym przepisy prawa wiążą określone skutki w sferze prawa podatkowego. Decyzja taka nie istnieje więc w obrocie prawnym jako dokument urzędowy. Tym samym w obrocie prawnym istnieje tylko decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. W sprawie niniejszej sporna między stronami jest możliwość uznania odszkodowania wynikającego z § 5 ust. 2 umowy zawartej przez Skarżącego z M. S.A., za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie obejmowało odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Przewidziane w tym przepisie wyjątki w rozpatrywanej sprawie nie mają znaczenia, jako że do żadnego z nich nie może być zakwalifikowana kwota otrzymana przez Skarżącego. Postanowienie umowy, przewidujące wypłatę Skarżącemu odszkodowania brzmiało następująco: "M. S.A. zobowiązuje się w ciągu 14 dni do przelania na konto Zleceniobiorcy w Banku (...) kwoty 150.000 PLN brutto (...) tytułem odszkodowania w przypadku rozwiązania przez M. S.A. umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania". Sąd podziela pogląd Skarżącego, że kwota uiszczona na podstawie powyższego postanowienia nie może być uznana za "odstępne", a postanowienie to nie jest zastrzeżeniem umownym w postaci prawa odstąpienia od umowy w oznaczonym terminie, które to zastrzeżenie przewiduje art. 395 § 1 k.c. Sąd zauważa przy tym, że możliwość wypłaty odstępnego przewidziana została w art. 396 k.c., jako modyfikacja umownego prawa odstąpienia od umowy. Nie należy zatem utożsamiać prawa do odstąpienia od umowy z odstępnym, tj. kwotą wypłacaną na wypadek skorzystania z tego prawa. Z treści § 5 ust. 2 umowy nie wynika, aby celem jego wprowadzenia było zagwarantowanie zleceniodawcy możliwości odstąpienia od umowy w oznaczonym terminie, a temu właśnie służy zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy. W postanowieniu tym jednoznacznie mowa jest o rozwiązaniu umowy, a zatem zakończeniu jej trwania "w stanie, w jakim jest". Tymczasem w przypadku skorzystania z prawa odstąpienia umowę uważa się za nie zawartą (art. 395 § 2 k.c.). Ponadto § 5 ust. 2 umowy wyraźnie nawiązuje do ust. 1, zgodnie z którym umowa może być rozwiązana [podkreślenie Sądu] przez każdą ze stron za co najmniej dwutygodniowym pisemnym wypowiedzeniem dokonanym za potwierdzeniem odbioru ze skutkiem na koniec rozpoczętego miesiąca. W aktach sprawy (k. 8) znajduje się oświadczenie M. S.A. z 10 maja 2002 r. o wypowiedzeniu Skarżącemu umowy ze skutkiem na 31 maja 2002 r. Wyjaśnić przy tym należy, że umowę zawarto 24 kwietnia 2002 r. na czas określony do 31 grudnia 2002 r. (§ 8 ust. 1 umowy). Dyrektor Izby Skarbowej dokonując kwalifikacji kwoty wypłaconej Skarżącemu na podstawie omawianego postanowienia umowy powinien być uwzględnić dyrektywy ustalenia treści czynności prawnej przewidziane w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu, w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ani literalne brzmienie § 5 ust. 2 umowy, ani też wynikający z okoliczności faktycznych zamiar stron tej umowy, nie uzasadnia uznania wypłaconej Skarżącemu kwoty za odstępne. Należało zatem rozważyć, czy świadczenie zastrzeżone w § 5 ust. 2 umowy może być uznane za odszkodowanie otrzymane na podstawie ustawowych przepisów prawa cywilnego. Skoro bowiem związane było z umową cywilnoprawną, brak jest podstaw do poszukiwania źródła tego odszkodowania w ustawowych przepisach prawa administracyjnego, czy też przepisach innych dziedzin prawa. Zdaniem Sądu podstawa taka w przepisach prawa cywilnego nie istnieje. Wypłacone Skarżącemu świadczenie wynika z umowy i jest realizacją przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody zawierania umów, pozwalającej ich stronom ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze, Skarżący przytaczał szereg przepisów kodeksu cywilnego, w jego ocenie stanowiących lub mogących stanowić ustawową podstawę dla wypłaty odszkodowania przewidzianego w § 5 ust. 2 umowy. Skarżący podkreślił, że 6 grudnia 2002 r. zawarł z M. S.A. ugodę pozasądową, na podstawie której wypłacono sporną należność. Stwierdzenie to należy skorygować o tyle, że ugoda dotyczyła połowy należnej kwoty, jako że kwotę 75.000 zł wypłacono Skarżącemu 15 maja 2002 r. na podstawie zawartego w tym dniu porozumienia z M. S.A. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie wzięły pod rozwagę ugody jako podstawy prawnej wypłaty odszkodowania, w związku z jej uregulowaniem w art. 917-918 k.c., czyli wprost w przepisach ustawy, W jego ocenie należy uznać, iż odszkodowania wynikające z zawartej między stronami ugody za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wskazane przez Skarżącego przepisy kodeksu cywilnego, przewidujące zawieranie ugód pozasądowych, nie mogą być uznane za przepisy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym chodzi bowiem o wynikającą z ustawy podstawę prawną samego odszkodowania, a nie podstawę prawną dla zastosowania określonej formy zakończenia sporu i zapewnienia wykonania zobowiązania, nawet gdyby zobowiązanie to rzeczywiście miało charakter odszkodowawczy. Rzecz bowiem w tym, że istnienie w przepisach kodeksu cywilnego podstawy prawnej do zawarcia ugody samo w sobie jest niewystarczające, aby uznać objęte ugodą odszkodowanie za wynikające z przepisów prawa rangi ustawowej. Umocowanie w przepisach kodeksu cywilnego ma sama możliwość zawarcia ugody, natomiast zobowiązanie objęte tą ugodą może wynikać z różnych źródeł, zarówno przepisów prawa, jak i umów. Dlatego też przepisy kodeksu cywilnego dotyczące przewidujące zawarcie ugody nie mogły być uznane za przepisy, z których wynikał uiszczenia przez Spółkę kwoty określonej w § 5 ust. 2 umowy o świadczenie usług. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął odmienne niż organ I instancji uzasadnienie braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kwoty wypłaconej Skarżącemu przez M. S.A. Tym niemniej, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty Sąd ocenił również zasadność argumentacji Skarżącego opartej art. 746 w związku z art. 750 k.c. Przedmiotowa umowa była umową o świadczenie usług szkoleniowych, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Skarżący powoływał się na art. 746 k.c. stanowiący, że dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Sąd zauważa, że przewidziane w tym przepisie odszkodowanie na wypadek wypowiedzenia umowy przez zleceniodawcę określa przesłankę odszkodowania – jest nią okoliczność, że wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu. Natomiast z treści § 5 ust. 2 umowy wynika, że zleceniodawca obowiązany był wypłacić Skarżącemu kwotę 150.000 zł bez względu na powody, dla których umowa została wypowiedziana i nastąpiło jej rozwiązanie. W świetle tego postanowienie waga powodów rozwiązania umowy jest bez znaczenia. Badanie powodów wypowiedzenia umowy przez M. przeprowadzone przez organ I instancji w gruncie rzeczy było więc zbędne. Skoro zatem postanowienie umowy w ewidentny sposób odbiegało od treści art. 746 k.c., przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej dla świadczenia otrzymanego przez Skarżącego. Zdaniem Sądu przepisem prawa, na podstawie którego wypłacono Skarżącemu świadczenie z § 5 ust. 2 umowy nie mógł być również art. 471 k.c., zgodnie którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Tymczasem, jak już wspomniano, § 5 ust. 2 umowy nakładał na zleceniodawcę obowiązek wypłaty Skarżącemu kwoty 150.000 zł tytułem odszkodowania w każdym przypadku rozwiązania przez zleceniodawcę umowy. Wystarczającym i jedynym warunkiem wypłaty tej kwoty był sam fakt rozwiązania umowy w okresie pierwszych trzech miesięcy jej obowiązywania. Postanowienie to nie wymaga wykazania przez zleceniobiorcę (Skarżącego) powstania jakiejkolwiek szkody spowodowanej niewykonaniem, czy też nienależytym wykonaniem umowy przez drugą stronę, a także związku przyczynowego między tymi zdarzeniami. Natomiast z art. 471 k.c. wynika obowiązek wykazania szkody (zarówno rzeczywistej, jak i utraconych korzyści) oraz związku przyczynowego między powstaniem tej szkody a działaniem (zaniechaniem) drugiej strony będącym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Wprawdzie art. 483 § 1 k.c. przewiduje możliwość zastrzeżenia w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna), jednakże możliwość ta dotyczy zobowiązań niepieniężnych. Zobowiązanie M. w przedmiotowej umowie (zapłata wynagrodzenia) miało charakter pieniężny. Oderwanie wypłaty kwoty przewidzianej w umowie od szkody, jaką Skarżący poniósł lub mógł ponieść wskutek rozwiązania umowy nie pozwala uznać, iż kwota sta stanowiła odszkodowanie w rozumieniu art. 471 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 205/07; publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym przepisem wskazanym przez Skarżącego jest art. 494 k.c. stanowiący, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Zauważyć należy, że w świetle tego przepisu wprawdzie każda ze stron umowy powinna zwrócić to, co w ramach umowy świadczyła na jej rzecz druga strona, jednakże żądanie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania przysługuje wyłącznie stronie odstępującej od umowy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy to M. S.A. rozwiązała umowę, a nie Skarżący. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu odszkodowanie mogłoby przysługiwać co najwyżej Spółce, a nie Skarżącemu. W wyroku z dnia 16 stycznia 1998 r. sygn. akt I CKN 410/97 (OSNC 1998/10/155) Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 494 k.c. określa prawa i obowiązki wyłącznie tej strony umowy wzajemnej, która od umowy odstępuje. Nie jest on więc materialnoprawną podstawą do dochodzenia roszczenia odszkodowawczego przez drugą stronę umowy wzajemnej. Zdaniem Sądu podstawę wypłacenia Skarżącemu kwoty przewidzianej w § 5 ust. 2 umowy zawartej przez niego z M. S.A. stanowiło wyłącznie to właśnie postanowienie umowy. Postanowienie takie strony mogły zawrzeć w umowie korzystając z wyrażonej w art. 3531 k.c. zasady swobody zawierania umów. Kwota ta stanowiła przychód Skarżącego z tytułu tej umowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie świadczenie to określił jako wynikające z zastrzeżenia umownego, jakim jest prawo odstąpienia od umowy (art. 395 § 1 k.c.). W rezultacie zakwestionował prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże w sytuacji, gdy Skarżącemu rzeczywiście zwolnienie to nie przysługiwało, naruszenie powyższego przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Naruszenia wynikającej z art. 122 zasady prawdy materialnej oraz wyrażonej w art. 124 zasady przekonywania Skarżący upatruje w uznaniu otrzymanej przez niego kwoty za odstępne. Natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) Skarżący wywodzi z błędnej interpretacji przepisów prawa cywilnego dotyczących ugody. W istocie rzeczy są to więc zarzuty skierowane do uzasadnienia podjętych przez organy rozstrzygnięć, które były prawidłowe. Sąd wskazał wyżej, że uznanie wypłaconej Skarżącemu kwoty za odstępne stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu okoliczność, że uzasadnienie rozstrzygnięcia było wadliwe, bądź też nie przekonało Skarżącego nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady przekonywania. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może wynikać z błędnej interpretacji bądź wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Wynikać ono może z konkretnych działań lub zaniechań organu o charakterze proceduralnym. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).