III SA/Gl 182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. T.M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, pełniącego swoją funkcję w oparciu o postanowienie sądu, w szczególności istnienia i momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania świadczonych czynności. Prezentując swój pogląd przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] r. został wyznaczony na syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. Z tytułu wykonywanych czynności syndyka przysługuje mu wynagrodzenie odpowiadające wykonywanej pracy, które określa sąd. Postanowieniem z [...] r. sąd określił wynagrodzenie wstępne na kwotę [...] zł, a postanowieniem z [...] r. przyznał na jego poczet kwotę [...] zł tytułem zaliczki. Zgodnie z pismem Podsekretarza Stanu z [...] r. nr [...] działalność syndyka od 1 maja 2004 r. czyli daty wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uznawana jest za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w tym przepisie obowiązani są wystawić fakturę. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi otrzymano część należności (zaliczkę), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Odnosząc te zapisy ustawy do swojej sytuacji faktycznej i prawnej wskazał dalej, że działalność syndyka nie mieści się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z 1997 r.). Wyjaśnił, że w jego przypadku, ponieważ został syndykiem masy upadłości pod rządami poprzedniej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o nową regulację nie można na niego nałożyć obciążeń, które nie powstały w momencie powierzenia mu obowiązków syndyka, a wobec tego otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, powołując się na art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że wykonywanie funkcji syndyka nie mieści się w definicji świadczenia usług. Zaakcentował, że nie ma komu wystawić faktury, gdyż brak jest odbiorcy usługi, a wynagrodzenie syndyka należne jest za wykonaną pracę i stwierdzone zostaje ostatecznie po zatwierdzeniu sprawozdania syndyka z działalności, biorąc pod uwagę efekty dokonanych czynności. Wynagrodzenie wstępne nie uwzględnia wykonanej pracy, która jest wykonywana od ogłoszenia upadłości do uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu tego procesu. Również o powstaniu należności można mówić dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o ustaleniu ostatecznego wynagrodzenia. Dodatkowo wyjaśnił, że zarejestrowanym podatnikiem VAT był w okresie od [...]r. do [...]r., ale płatnikiem tego podatku w połowie [...] r., kiedy prowadził działalność prawniczą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że czynności syndyka z chwilą ich wykonania podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), ale korzystały ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W związku z powyższym wynagrodzenie za czynności wykonane przed 1 maja 2004 r., a wypłacone po tej dacie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast czynności wykonane w ramach tej samej usługi, po tej dacie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik rozpoczynający czynności określone w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), jeżeli nie zrezygnuje ze zwolnienia w trybie art. 113 ust. 4 powyższej ustawy jest zwolniony od tego podatku do momentu przekroczenia w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 10 000 EUR. Dalej wskazał, iż działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.. Podkreślił, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji, uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji oraz stała gotowość do podjęcia czynności. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi otrzymał część należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna za usługę pomniejszona o należny podatek. W tym przypadku kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego syndykowi, przyznanego postanowieniem sądu, pomniejszona o podatek VAT. W przypadku podatnika czynnego czynności syndyka winny być dokumentowane fakturą VAT, a po wyrejestrowaniu podlegają dalej opodatkowaniu, ale dokumentowane są rachunkiem, którego odbiorcą jest jednostka postawiona w stan upadłości. Postanowienie powyższe zostało skutecznie zaskarżone zażaleniem podatnika i uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., który uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności syndyka zostało oparte na stanie faktycznym, który przez wnioskodawcę nie został wyczerpująco przedstawiony. W pozostałym zakresie stwierdził, iż usługa syndyka powinna być opodatkowana w dwóch częściach, w dacie otrzymania zaliczki i w dacie otrzymania pozostałej części wynagrodzenia, co w obu przypadkach miało miejsce po 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Przy tym otrzymaną przez syndyka część wynagrodzenia wstępnego uznał za zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podzielił go na trzy zagadnienia, które rozstrzygnął trzema postanowieniami. I tak postanowieniem z [...] r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez syndyka masy upadłości jest ostateczne wynagrodzenie ustalone przez sąd postanowieniem (całość otrzymanego świadczenia pomniejszonego o VAT). Postanowił drugim postanowieniem również z dnia [...]r. nr [...] pozostawić bez rozpatrzenia wniosek w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności syndyka, ze względu na nie uzupełnione w terminie braki formalne wniosku. Wreszcie postanowieniem również wydanym [...] r. nr [...] uznał stanowisko podatnika co do opodatkowania podatkiem VAT czynności syndyka, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kwalifikowania zaliczki na poczet wynagrodzenia za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. czynności syndyka te podlegały opodatkowaniu podatkiem. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu rodziło obowiązek rozliczenia tego podatku według stawki obowiązującej w dniu wykonania czynności. Zatem czynności wykonane do 30 kwietnia 2004 r. podlegały opodatkowaniu. Jednak z uwagi na zapis art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy były przedmiotowo zwolnione od podatku. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone za tę część usługi nawet po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie za część usługi wykonaną od 1 maja 2004 r. podlegało opodatkowaniu w oparciu o nową regulację zawartą w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W końcowej części postanowienia stwierdził, iż wypłacona wnioskodawcy – podatnikowi zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia jest zaliczką w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w odniesieniu do tej zaliczki obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej otrzymania. To ostatnie postanowienie zostało przez T.M. zaskarżone zażaleniem, w którym powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku. Dodatkowo wskazał, że przedstawiony przez organ podatkowy pogląd na sprawę narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę nie działania prawa wstecz. Czynności syndyka należą do czynności stałych i nie może mieć do nich zastosowania ustawa, która weszła w życie po podjęciu przez niego czynności syndyka. Nie można bowiem mówić o czynnościach wykonanych przed i po wejściu w jej w życie, z których pierwsze nie podlegają opodatkowaniu, a te wykonane po 1 maja 2004 r. tak. Wynagrodzenie syndyka obejmuje wykonanie usługi, a nie pojedyncze czynności. Wypłacona zaś zaliczka nie podlega opodatkowaniu, gdyż nieznana jest wysokość ostatecznego wynagrodzenia, które może ulec zmianie (może być pomniejszone). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie i podkreślając, iż działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania przez niego odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji i stała gotowość do podjęcia czynności. W wyniku skargi wniesionej przez T.M., w której zarzucił on organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz art. 162 ust. 1 oraz art. 164 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 19 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a także naruszenie art. 113 ust. 3 powyższej ustawy w zw. z art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego i § 1 i 3 rozporządzenia z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55, poz. 359 z 2003 r.) sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd na wstępie odwołał się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, regulujących powołanie syndyka, wykonywanie przez niego funkcji oraz przyznawanie wynagrodzenia (art. 156, art. 152 ust. 1, art. 168, art. 162-166, art. 164 powoływanej ustawy). Uznał, że syndyk sprawuje funkcję na mocy postanowienia sądu. Sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania sądowego, a badając sprawozdania syndyka sprawdza, czy syndyk dokonuje czynności zgodnie z prawem, bada celowość tych czynności oraz kontroluje dokumenty. Nie oznacza to, że w swoich działaniach syndyk masy upadłości nie jest samodzielny. Żaden przepis prawa upadłościowego nie stanowi, że sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosi za niego jakąś odpowiedzialność. Syndyk w postępowaniu upadłościowym zajmuje własne stanowisko i nie występuje w jego przypadku żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, poza wyraźnie określonymi kompetencjami sądu. Zlecający sąd nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności syndyka. To syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności, co nie odpowiada warunkowi, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Syndyk podejmuje swoje działania w postępowaniu upadłościowym na podstawie orzeczenia sądu, działając zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, świadczy czynności na rzecz wierzycieli i upadłego, w wyniku których podmioty te uzyskują jakieś korzyści. Za wykonaną pracę czyli działalność usługową syndyk otrzymuje od zlecającego sądu wynagrodzenie, co oznacza, że jest rozliczany z wyników tej pracy. Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a jego przychody są klasyfikowane, jako osiągane z działalności wykonywanej osobiście. Dalej Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego co do momentu powstania obowiązku podatkowego i stwierdzenia, że czynności wykonane przez syndyka do 30 kwietnia 2004 r. podlegają zwolnieniu z podatku, a po tej dacie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za bezsporne uznał, że ustawa o podatku od towarów i usług, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. zawiera przepisy przejściowe - art. 146 do 176, które jednak nie regulują kwestii momentu powstania obowiązku opodatkowania "usług ciągłych", za wyjątkiem usług najmu (art. 19 ust. 13 pkt 40). Sąd orzekający stanął na stanowisku, że do takich usług należało zaliczyć czynności syndyka, który wykonuje pojedyncze czynności cząstkowe niezbędne do wykonania usługi głównej. W konsekwencji że należy do nich stosować zasady ogólne, czyli obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1), niezależnie od tego, czy syndyk rozpoczął jej wykonanie przed 1 maja 2004 r. czy po tej dacie. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy pobrano zaliczkę, obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Każda płatność zaliczki, bez względu na wielkość rodzi powstanie obowiązku podatkowego i jest elementem podstawy opodatkowania. Na koniec stwierdził, iż za termin wykonania usługi przez syndyka należy przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego i określenia przez sąd ostatecznego wynagrodzenia za wykonaną usługę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. w ten sposób, iż uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji oraz stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie przytoczył pogląd prawny wyartykułowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06 i wyżej przytoczony oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Biorąc pod uwagę zalecenia Sądu stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, iż podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznane w świetle tej regulacji za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sposób powoływania syndyka przez Sąd na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, zakres powierzonych mu czynności związanych z zarządzaniem i likwidacją masy upadłości, zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli i osób trzecich, w szczególności brak odpowiedzialności sądu za działania syndyka pozwoliły organowi podatkowemu na uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonane przez niego czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych z chwilą wykonania usługi lub wypłaty zaliczki niezależnie od jej wysokości. Przy czym dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego istotne nie jest to kiedy syndyk rozpoczął usługę, w szczególności przed 1 maja, lecz kiedy ją zakończył. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego T.M. podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji oraz w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. zarzucił naruszenie art. 13, art. 15 i art. 19 w związku z art. 176 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie do czynności syndyka masy upadłości powierzonych mu do wykonania jeszcze przed wejściem w życie tych przepisów oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zapewniającego ochronę praw nabytych poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym czynności o charakterze trwałym, które w dacie ich rozpoczęcia takiemu obowiązkowi nie podlegały. Rozwijając te zarzuty skarżący wskazał, iż bezspornym w sprawie był fakt powierzenie mu obowiązków syndyka [...]r., a więc przez wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co zgodnie z jej art.176 nastąpiło 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06 podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wreszcie w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Ale zgodnie z art. 153 powołanej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie włącznie z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Wskazać także należy, w oparciu jednolity pogląd wyrażany w orzecznictwie i literaturze, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219-225). Wobec czego powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W wyroku NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 (ONSA 2000, nr 3, poz. 129) jednoznacznie wskazano, że zarówno organ administracji jak i Sąd rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. cyt. Komentarz, T. Wosia, str. 474). Wobec powyższego podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przy czym ocena prawna, o której mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, a więc traci moc wiążącą jedynie w przypadku: - zmiany ustawy, - zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06 uznał, iż syndyk jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług, że świadczona przez niego usługa ma charakter ciągły i składa się z pojedynczych czynności tworzących większą całość, że usługę syndyk rozpoczyna z momentem powierzenia mu funkcji syndyka przez sąd gospodarczy w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy z likwidacją masy upadłości, w którym to postanowieniu wskazuje się także konkretnego syndyka masy upadłości, a kończy z momentem wydania przez sąd prawomocnego postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe i przyznania syndykowi wynagrodzenia. Wreszcie sąd we wspomnianym wyroku uznał, iż fakt rozpoczęcia przez syndyka wykonywania powierzonych mu czynności w ramach całej usługi przed dniem 1 maja 2004 r., a więc pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma wpływu na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy postanowienie sądu upadłościowego określające syndykowi wstępne wynagrodzenie oraz postanowienie o przyznaniu mu zaliczki na poczet wynagrodzenia zostały wydane już po 1 maja 2004 r., a więc pod rządami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odzwierciedla ten pogląd, jest prawidłowa i nie narusza prawa, bowiem została wydana zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, który rozpatrywał skargę na kwestionowaną decyzję, a zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest ona dla organu wiążąca. Skarżący, jeśli nie akceptował zaprezentowanego przez Sąd poglądu na sprawę mógł, zgodnie z doręczonym mu pouczeniem wywieść od wyroku Sądu z dnia 8 maja 2007 r. skargę kasacyjną i w ten sposób doprowadzić do jego weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie skorzystał z tej drogi. Próba podważenia go w kolejnej skardze na nową już decyzję administracyjną wydaną w sprawie i to z powołaniem się na wcześniej wydany w sprawie wyrok oraz w sytuacji, gdy nie dokonano w sprawie nowych ustaleń faktycznych i nie uległ zmianie stan prawny jest już spóźniona. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji.