I SA/Gl 302/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Ewa Madej ,, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana T. P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł . Decyzja z dnia [...] Nr [...] określająca państwu T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. stała się ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. Organ podatkowy dokonał natomiast - na wniosek strony - sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek w tejże decyzji. Postanowienie w tym przedmiocie wydano w dniu [...]. Dokonano także dwukrotnie (decyzją z dnia [...] i z dnia [...]) uzupełnienia uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] odmówiono natomiast kolejnego uzupełnienia uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (w brzmieniu istniejącym po jego uzupełnieniu i sprostowaniu błędów rachunkowych i oczywistych omyłek) wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T. i T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdził, że podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-37 za ten rok podatkowy dochody męża z umowy o pracę oraz dochody żony z tytułu emerytury/renty krajowej. Małżonkowie dokonali odliczeń wydatków rehabilitacyjnych w kwocie [...]zł, a od podatku odliczono ulgę z tytułu świadczeń zdrowotnych w wysokości [...] zł i z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...]zł. Podatnicy ponieśli wydatki rehabilitacyjne w związku z chorobą syna D. P.i (orzeczenie o jego niepełnosprawności wydano w dniu [...]) w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że na kwotę tą składa się odliczenie z tytułu używania własnego samochodu na dowóz syna na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - ryczałt – [...]zł oraz wydatki w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane fakturami VAT i dowodami wpłat. Organ podatkowy ustalił, że sześć z przedłożonych przez podatnika faktur dokumentuje zakup skrobi kukurydzianej i glukozy, na które wydatkowano łącznie [...]zł (podatnicy pominęli w dokonanym przez siebie odliczeniu kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Weryfikując wydatki poniesione przez podatników w związku z chorobą syna organ podatkowy pierwszej instancji porównał przedłożone przez stronę faktury na zakup leków z lekami wymienionymi w kartach wypisowych dotyczących leczenia szpitalnego D. P. i stwierdził, że nieprawidłowo odliczono wydatki na zakup skrobi kukurydzianej i glukozy. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na zakup leków – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami a kwotą [...] zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub okresowo. Z przedłożonych kart wypisowych dotyczących leczenia D. P. wynikało, że wymaga on regularnego przyjmowania surowej skrobi oraz glukozy. Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o środkach farmaceutycznych lub lekach rozumie się przez to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne produktem leczniczym jest substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług leki zostały sklasyfikowane jako oddzielna grupa o symbolu 24.42.1, natomiast skrobia kukurydziana i glukoza zostały sklasyfikowane w dziale 15.62.2 – skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej nie sklasyfikowane (symbol wg SWW 2452-19x). Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że produkty spożywcze, mimo, iż niezbędne w diecie, nie są lekami, a zatem wydatki na ich zakup nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także odliczenie wydatków na zakup szczepionki przeciwko grypie, lek robiony, Autan Active – aerosol i sztyft przeciwko komarom, a także kosztów zakupu ligniny, plastrów, igieł, pasków testowych – w łącznej kwocie: [...]zł. Wskazano bowiem, że szczepionka przeciwko grypie jest środkiem zapobiegawczym, a nie leczniczym, symbol, jakim oznaczono w fakturze lek robiony nie figuruje w klasyfikacji PKWiU/SWW, a środki ochronne, opatrunkowe i testujące nie są lekami, nie są także oznaczone symbolem klasyfikacji PKWiU/SWW obejmującym leki. W ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T. i T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także odliczenie w ramach ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wydatków w kwocie [...]zł na zakup reflektora halogenowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wskazał bowiem, że zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy można zmniejszyć o wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli zostały poniesione jako koszt wykonanej usługi bądź jako koszt materiałów na stałe związanych z obiektem budowlanym. Pojęcie "budowa", utożsamiać należy natomiast – zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo budowlane - z rozciągniętym w czasie procesem, zmierzającym do doprowadzenia budynku do poziomu stanowiącego całość techniczno-użytkową, wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonych im funkcji mieszkalnych. Jako, że reflektor halogenowy nie stanowi integralnej części budynku, a jedynie jego wyposażenie, bezpodstawne byłoby, jak stwierdził organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, odliczenie wydatków poniesionych na jego zakup. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2005 r. T. P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowa decyzja, mimo uzupełnienia jej dwoma decyzjami i postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego "posiada wady nieistotne i istotne, a mianowicie: w uzasadnieniu decyzji brak jest wyszczególnienia materiałów budowlanych, produktów leczniczych, które organ uznał, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności" (wskazano, że wymóg faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji wynika wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca zarzucił ponadto, że do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych stosowano wobec niego dwie ustawy podatkowe – t.j. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i dotyczy naliczania podatku VAT według ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Podatnik zaakcentował, iż pozbawiono go prawa do odliczenia wydatków na zakup skrobi kukurydzianej oraz szczepionki przeciwko grypie i inne produkty lecznicze, które według prawa farmaceutycznego są lekami, natomiast uznano wydatki na zakup pojemników plastikowych na mocz (gdyż figurują one w PKWiU). Koszt zakupu preparatu Autan Active udokumentowany fakturą VAT z dnia 21 maja 2001 r. został uznany za wydatek podlegający odliczeniu, podczas, gdy koszt zakupu tego samego preparatu dokonanego w dniu 1 sierpnia 2001 r. został zakwestionowany przez organ podatkowy. Strona podniosła także, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia wydatków na zakup dwóch halogenów, które są na stałe zamontowane pod dachem, wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, który stanowi, że "Przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności: prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, prawa wodnego – w odniesieniu do urządzeń wodnych" oraz posługując się definicją budowy, która w ogóle nie jest zawarta w ustawie Prawo budowlane. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającej T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następnie wskazano, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji (uregulowana w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej) stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem odrębnym, nie będącym prostą kontynuacją zwykłego postępowania wymiarowego, a zatem organ go prowadzący nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do zbadania czy zaistniały przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał na ogólnikowość zarzutu (strona nie wskazała w tym zakresie żadnych nowych okoliczności), dotyczącego przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że brak konkretyzacji tego zarzutu uniemożliwia ustalenie, czy objęta rozpoznawanym wnioskiem decyzja zawiera wadę skutkującą jej nieważnością na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W odniesieniu natomiast do przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji przeprowadził analizę czy treść badanego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i czy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Powołano liczne orzecznictwo sądowe i tezy prezentowane w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Analiza dokonana w oparciu o wyjaśnioną w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę "rażącego naruszenia prawa" wykazała, w ocenie organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca kwalifikowane naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ I instancji, stwierdził bowiem, że w ramach weryfikacji rozliczenia T. i T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zasad odliczenia od podatku wydatków na cele rehabilitacyjne oraz przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne. Prawidłowo ustalono także – na podstawie karty informacyjnej leczenia szpitalnego D. P., wydanej przez Instytut A w W. z dnia [...] – że syn podatników powinien przyjmować wiele leków, a nadto zalecona jest dieta ubogotłuszczowa z ograniczeniem laktozy i z dodatkiem surowej skrobi kukurydzianej. Słusznie przyjęto w decyzji objętej rozpoznawanym wnioskiem, że skrobia kukurydziana jest produktem spożywczym i stanowi składnik diety chorego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wspomniana klasyfikacja stanowi niejako integralny element faktur VAT, które dokumentują wszelkie odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie powołano się także w decyzji wymiarowej za 2001 r. na przepisy prawa farmaceutycznego poszukując definicji pojęcia "lek" i poprawnie ustalono, że skrobia kukurydziana nie jest nim objęta. Wskazywana przez podatnika odmienna interpretacja tychże przepisów nie może zostać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaakceptowana. W szczególności nie sposób przyjąć, że art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych, Medycznych Produktów Biobójczych oraz art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne stanowiły podstawę do odliczenia kosztów zakupu skrobi kukurydzianej w ramach ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 26 ust. 1 powołanej powyżej ustawy stanowi bowiem, że środki farmaceutyczne i leki objęte są wspólnym pojęciem "produktu leczniczego" w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Ustawa Prawo farmaceutyczne reguluje m.in. zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego wydaje minister właściwy do spraw zdrowia na podstawie raportu sporządzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Preparat dopuszczony we wskazanym powyżej trybie do obrotu podlega wpisowi do stosownego Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne). Skrobia kukurydziana nie została – jak wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji podatkowej - objęta opisaną powyżej procedurą, a zatem wydatki poniesione na jej zakup nie mogą podlegać odliczeniu od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że sygnalizowane przez podatnika omyłkowo zaakceptowane przez organ podatkowy odliczenia z tytułu zakupu preparatu Rivanolum, Autan Active oraz pojemników na mocz zostały stronie wyjaśnione w decyzjach uzupełniających, przy czym kwestia ta pozostaje bez wpływu na analizę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że "za naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można uznać braków w zakresie uzasadnienia decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt IIISA 2936/01, LEX nr 90458), zaś w zakresie zarzutów podatnika dotyczących zakwestionowania odliczenia wydatków na zakup halogenów zamontowanych na zewnątrz budynku wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ust. 5 a oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowany. Zauważył także, iż wydatków na infrastrukturę towarzyszącą nie zalicza się do wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie realizują one bezpośrednio celów mieszkaniowych, a omyłka we wskazaniu właściwego przepisu Prawa budowlanego pozostaje bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ odniósł się także do pisma podatnika z dnia 9 września 2005 r., złożonego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i wyjaśnił, że w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji akta sprawy znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w związku z postępowaniem skargowym wdrożonym przez podatnika. Konieczne stało się zatem skorzystanie z akt zastępczych, które zawierały kserokopie wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że w toku postępowania nie naruszono zasady sygnalizacji opóźnienia terminu załatwienia sprawy, którego (niezależne od organu podatkowego) przyczyny związane były z zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Od powyższej decyzji T. P. wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej tj. bez powołania art. 207 Ordynacji podatkowej, powołanie w decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co nie daje podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, które to rozstrzygnięcie przewiduje tylko art. 247 § 2 i 3, brak rozpatrzenia decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zastosowanie do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym", ponieważ PKWiU stanowi załącznik do tej ustawy, niekonsekwentne kwestionowanie odliczenia kosztów zakupu produktów leczniczych (potwierdzono podstawę do odliczenia części wydatków na zakup danego leków, a odliczenie pozostałej kwoty zakwestionowano), stwierdzenie organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, iż "zgodnie z kartą informacyjną leczenia szpitalnego z dnia [...] – skrobia jest składnikiem diety chorego – co stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszującego rzeczywistość i ukrywania nieudolności urzędników organów państwowych", powoływanie się tylko na jedną kartę leczenia szpitalnego, podczas, gdy strona okazała 43 karty informacyjne i 2 zaświadczenia oraz brak wyszczególnienia wszystkich leków wypisanych w tych kartach, brak znajomości ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym definicji pojęcia produktu leczniczego roślinnego, substancji roślinnej i przetworu roślinnego, identyczną treść obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., niezapewnienie możliwości zapoznania się z aktami głównymi sprawy i udostępnienie jedynie akt zastępczych, niewłączanie do akt sprawy protokołu kontroli Generalnego Inspektora Skarbowego oraz nieustosunkowanie się organu podatkowego do pisma z dnia 9 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym przedmiocie ma charakter nadzwyczajny i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przedstawiono pojęcie rażącego naruszenia prawa, stwierdzając m.in., że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym i literaturze rażące naruszenie prawa to kwalifikowana postać naruszenia prawa, występująca wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Pojęcie to może odnosić się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego i odróżniać je należy od zwykłego naruszenia prawa, które nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, co daje prawne umocowanie do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Przepis art. 248 § 3 nie wprowadza nowego rozwiązania prawnego w stosunku do tego, które stanowi art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, co do rozstrzygania spraw przez organy podatkowe. Stosownie do wyniku postępowania organ podatkowy w drodze decyzji stwierdza nieważność decyzji dotkniętej wadami lub odmawia stwierdzenia nieważności decyzji wadliwej z przyczyn zawartych w art. 247 § 2 albo też odmawia stwierdzenia nieważności decyzji z braku takich jej wad, które powodowałyby jej nieważność. Każda z tych decyzji stanowi rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 i 3 następuje tylko, gdy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy. Przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprawa dotyczy decyzji określającej należny podatek dochodowy za 2001 r. Za bezpodstawny uznano zawarty w odwołaniu zarzut, że nie rozpatrzono decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i stwierdzono, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji badał sprawę właśnie pod kątem jej zgodności z prawem, a uzasadnienie organu I instancji zawiera rozpatrzenie sprawy w oparciu o przesłanki określone w art. 247 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że podstawą do podjęcia decyzji są przepisy prawa materialnego i procesowego. Przepisem prawa materialnego, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną uważa się wydatki poniesione na leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 20% najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, jeśli specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Odnośnie zakwestionowania odliczenia wydatków poniesionych na zakup skrobi kukurydzianej podatnik podniósł w odwołaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się tylko na jednej karcie wypisowej (podczas, gdy strona okazała 43 karty informacyjne oraz 2 zaświadczenia) i nie wyszczególnił wszystkich leków przyjmowanych przez syna podatników. W nawiązaniu do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy włączono 19 kserokopii kart wypisowych dotyczących hospitalizacji D. P., dokumentujących chronologicznie przebieg choroby pacjenta w okresie 2000 r. – 2002 r. Powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na całość opisanej dokumentacji medycznej nie jest jednakże konieczne, gdyż wszystkie karty posiadają tożsame wpisy dotyczące zalecanej diety i wskazują jednoznacznie, że skrobia kukurydziana jest składnikiem diety chorego. W tym stanie rzeczy za bezpodstawny i obraźliwy w stosunku do organów podatkowych uznać należy zarzut, że powyższa konstatacja stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszujące rzeczywistość, ukrywające nieudolność urzędników organów podatkowych". Organ odwoławczy wskazał także, że zarzut braku wyszczególnienia w decyzji wymiarowej wszystkich leków wypisanych na kartach oraz kwestionowanie odliczenia produktów leczniczych podczas, gdy na podstawie tych samych przepisów dany lek raz uznawano, a innym razem odrzucano został wyjaśniony w zaskarżonej decyzji i nie stanowi on podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż powoływanie przez podatnika ustawowych definicji produktu leczniczego roślinnego, substancji roślinnej i przetworu roślinnego i wskazywanie, że w ich świetle skrobię kukurydzianą jako sproszkowany wyciąg z kukurydzy uznać należy za roślinny produkt leczniczy nie zmienia faktu, że – jak precyzyjnie wykazano w decyzji organu pierwszej instancji - skrobia jest sklasyfikowana przepisami prawa jako produkt spożywczy. Za bezpodstawne uznano również zarzuty dotyczące zastosowania do weryfikacji kosztów odliczonych w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne PKWiU, stanowiącej załącznik do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W tym zakresie wskazano, że wspomniana klasyfikacja jest niezbędna w ocenie wydatków, dokumentowanych fakturami VAT. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów proceduralnych organ II instancji wyjaśnił szczegółowo, że nie przekroczono terminu załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a potrzeba posłużenia się aktami zastępczymi zaistniała z uwagi na fakt, że akta główne przesłano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu 21 listopada 2004 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości w niedołączeniu do materiału dowodowego sprawy kompletnego protokołu kontroli prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wskazał, że organ przeprowadzający kontrolę, tj. Ministerstwo Finansów skierował stosowne pisemne wyjaśnienia do podatnika. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 2 maja 2006 r., a pismem z dnia 24 maja 2006 r. strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art.art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 247 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120, 121 § 2, 123 § 1 i 2, 124, 125 § 2, 139 § 1, 2,3, 140, 180 § 1, 187 § 1, 216, 217 § 2, 227 § 2, 229 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 34 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, prowadzącego do obrazy przepisów art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółowy opis przebiegu postępowania administracyjnego związanego z wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] oraz postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia. Odnośnie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji z 2003 r. skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził naruszenia prawa, gdyż nie rozpatrzył w ogóle zarzutów podniesionych przez stronę we wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej. Strona wskazała także, że organ odwoławczy rozpatrując podniesiony w odwołaniu zarzut powołania w decyzji organu I instancji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (które to przepisy, w ocenie podatnika nie dają podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż takie rozstrzygnięcie przewiduje wyłącznie art. 247 § 2 i § 3) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (na stronie 5 decyzji), że zarzut ten jest bezzasadny, a następnie w dalszej części uzasadnienia podzielił stanowisko skarżącego. Skarżący zanegował także zastosowanie przepisów art. 247 § 2 i § 3 oraz art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podniósł również, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania naruszone zostały zasady wynikające z art. 139 § 1 – 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie przed organem I instancji trwało 4 miesiące, a odwoławcze ponad 5 miesięcy, czym przekroczono wszelkie dopuszczalne terminy. Strona zanegowała także zasadność włączenia do akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Ministerstwo Finansów na skargi wnoszone przez podatnika, w sytuacji, gdy zaniechano dołączenia do akt sprawy samych skarg, a także (mimo licznych monitów strony) protokołu kontroli przeprowadzonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazane nieprawidłowości stanowią, w ocenie strony, ewidentne naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dowodzą prowadzenia postępowania "wbrew zasadom kasacji". Skarżący wskazał także, że "organ odwoławczy powinien sprawować kontrolę tylko w toku instancji" (por. wyrok NSA z 23 listopada 1992 r., sygn. akt IV SA 721/92, publ. ONSA 1993/3/72), a w niniejszej sprawie rozpatrywał także skargę strony z dnia 24 stycznia 2006 r., złożoną w trybie art. 227 k.p.a. Podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych stanowią, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. skarżący wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma okoliczność, że jego syn cierpi na bardzo rzadkie schorzenie (w Polsce rozpoznane u 13 osób). W stosunku do pozostałych chorych na [...] urzędy skarbowe nie kwestionowały wydatków ponoszonych na leczenie. Leczenie D. P. nie polega na klasycznym schemacie – wizyt u specjalisty i stosowania się do jego zaleceń, ale wymaga ciągłego, telefonicznego kontaktu z lekarzami i stosowania oryginalnych, niejednokrotnie pionierskich metod terapii. Skrobia kukurydziana i glukoza podawane są pacjentowi (co 2 godziny w ciągu dnia i co 4 godziny w nocy) jako leki zapobiegające utratom przytomności – jest to metoda opracowana przez lekarzy amerykańskich i zastosowana po raz pierwszy w Polsce u syna skarżącego. Strona podniosła także, że trudno nie uznać za lek lekarstwa robionego przez farmaceutów na podstawie recepty lekarza (niejednokrotnie o jednorazowo dobranych składnikach) i trudno oczekiwać, żeby ustawodawca przewidział skład takiego (indywidualnego) preparatu i umieścił go w odpowiedniej ewidencji. Skarżący podniósł także, iż kontrola Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ujawniła wiele nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, a więc zależało mu na tym, aby protokół z tej kontroli stanowił jeden z dowodów w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest niepełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności w tym, że stosowana wobec D. P. terapia może mieć w części charakter eksperymentu medycznego. Nie wzięto także pod uwagę, wbrew wymogom zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, że jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) wiele substancji (określonych w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 14 września 1993 r. w sprawie określenia leków gotowych oraz innych środków farmaceutycznych i materiałów medycznych nie podlegających wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i materiałów Medycznych – M.P. Nr 46, poz. 467) nie podlega wpisowi do rejestru leków. Organy podatkowe obu instancji pominęły również rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności o opinię biegłego. Sąd wyraził pogląd, że ustalenie czy analizowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa wymaga odpowiedzi czy organ podatkowy uprawniony był do dokonania analizy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia D. P. bez udziału biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu rodzaj schorzenia, na które cierpi syn skarżących i skomplikowany sposób jego terapii z zastosowaniem skrobi kukurydzianej i glukozy, wymaga także rozważenia kwestii, czy jego leczenie nie ma charakteru eksperymentu medycznego (regulowanego w rozdziale 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza – Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152 ze zm.). Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ustawa p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny sprawy uzasadniającej w ocenie Sądu konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji – w trybie stwierdzenia nieważności – postępowania dowodowego w zakresie powołania biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, jak również przyjęcie, że organ podatkowy pominął istotne elementy prawidłowo sporządzonej decyzji. Odpowiadając na skargę kasacyjną pan T. P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 98/07 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/06 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu orzeczenia sąd drugiej instancji stwierdził, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazał, że za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że "za nie uprawnione należy uznać stwierdzenie WSA", że "dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest pełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności". Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł w tym zakresie podstaw do przyjęcia, w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w przeprowadzonym nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zarzut, że organy podatkowe obu instancji pominęły rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego o opinię biegłego. Sąd drugiej instancji zauważył, że zarzut taki mógł być zasadnie podnoszony, gdyby ustawodawca nałożył na organy podatkowe przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw (kwestii), obowiązek powoływania biegłego. Tymczasem obowiązku takiego nie można wyprowadzić z treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał argument skarżącego, iż nie mogą wchodzić w zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zalecenia WSA dotyczące powołania biegłego w celu wydania opinii w kwestii analizy dokumentacji medycznej leczenia D. P. Odnosi się to także do konieczności rozważenia kwestii, czy leczenie D.P. nie ma charakteru eksperymentu medycznego, w ramach którego zmodyfikowane są wymogi dotyczące rejestracji i dopuszczenia do obrotu preparatów podawanych choremu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05). Związanie, o którym mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. nie obejmuje ocen, poglądów czy opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wykraczających poza wyjaśnienie treści wykładanego przepisu. Należy również zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy" o których mowa w art. 134 § 1 i 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Uchylając wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 września 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone przez ten Sąd naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, a dokonując wykładni art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyraził opinię, że z treści tego przepisu nie można wywodzić obowiązku powoływania biegłego zwłaszcza w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mogą wchodzić w zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące powołania biegłego w celu wydania opinii w kwestii analizy dokumentacji medycznej leczenia D. P. oraz konieczności rozważenia czy w przypadku tego chorego, jego leczenie, ma charakter eksperymentu medycznego, w ramach którego zmodyfikowane są wymogi dotyczące rejestracji i dopuszczenia do obrotu preparatów podawanych choremu. Oznacza to, że będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd rozpoznający sprawę ponownie nie mógł dokonać innej niż w wyroku sądu kasacyjnego wykładni prawa odnośnie takiego a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. W niniejszej sprawie sąd drugiej instancji dokonał wykładni przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz stwierdził, że nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tym samym rozpoznając sprawę ponownie sąd nie był związany poglądem sądu drugiej instancji co do oceny poprawności zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienia oraz nie mógł dokonać odmiennej niż sąd kasacyjny wykładni przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej czy art. 247 § 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc w razie domagania się stwierdzenia nieważności z przyczyny wymienionej w tym przepisie należy wykazać rażące naruszenie określonej normy prawnej, a nie tylko zwykły błąd wykładni. Za kwalifikowaną wadę decyzji można uznać określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to z obowiązujących przepisów. Obowiązek określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wynika wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Określenie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w wysokości innej niż prawidłowa stanowi rażące naruszenie wymienionych wyżej przepisów . Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podstawę obliczenia podatku (...), stanowi dochód (...), po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 26 ust. 7 a pkt 12 ustawy podatkowej za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą odpowiadającą 20 % najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłoszonego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Brzmienie powołanych wyżej przepisów jest jasne i nie budzące wątpliwości. Wynika z nich, że kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne stanowią o podstawie obliczenia podatku. Odliczenie z tego tytułu przysługuje wymienionym w nich podatnikom i to na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wydatkami na cele rehabilitacyjne są wydatki opisane w art. 26 ust. 7 a, w tym wydatki na leki. Tym samym zakwalifikowanie do tej grupy wydatków, które nie zostały poniesione na cele, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej i nie mieszczą się w kategoriach wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7 a tej ustawy, jak również nieuwzględnienie takich wydatków, które zostały tam wskazane, oznacza rażące naruszenie tych przepisów w sytuacji, gdy miało to wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści decyzji określającej podatnikowi należny podatek dochodowy za badany rok podatkowy organ podatkowy w ramach odliczenia z tytułu wydatków na zakup leków nie uznał odliczenia skrobi kukurydzianej, glukozy, szczepionki przeciwko grypie i środków opatrunkowych. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy uzupełnił uzasadnienie decyzji wymiarowej wymieniając szczegółowo wydatki nie uznane za wydatki na rehabilitację w tym na szczepionkę przeciwko grypie, lek robiony, Autan Active, plastry oraz igły i paski testowe wskazując, że szczepionka przeciwko grypie jest środkiem zapobiegawczym a nie lekiem, podany w fakturze symbol leku robionego nie figuruje w klasyfikacji PKWiU/SWW zaś pozostałe produkty to środki ochronne, opatrunkowe, testujące nie będące lekami i nie posiadające symbolu PKWiU/SWW dotyczącego grupy leków. W kolejnej decyzji z dnia [...] uzupełniającej uzasadnienie decyzji wymiarowej organ podatkowy potwierdził, że dokonał odliczenie wydatku na Autan Active ( z innej faktury ), który nie powinien być uwzględniony w odliczeniach oraz wyjaśnił, że sprawa ta będzie podlegała rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym. Tym samym organ podatkowy uznał, że dokonane w decyzji wymiarowej wyliczenie wydatków na leki było błędne. Stwierdził więc oczywiste naruszenie przepisu art. 26 ust. 7a ustawy podatkowej. Błąd ten nie został skorygowany. Skoro organ podatkowy wydający decyzję podatkową, sam, w innej swojej decyzji, wskazuje, że naruszył cytowany wyżej przepis to stwierdzenie o braku takiego naruszenia w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, w której naruszenie to wystąpiło było sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i prawnym. Organ wydający decyzję w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej miał świadomość tej okoliczności, gdyż zauważył, iż sygnalizowane przez podatnika omyłkowe uznanie odliczenia Rivanolum, Autan Active, czy też pojemników plastikowych na mocz zostały stronie wyjaśnione w decyzjach uzupełniających, co jednak – zdaniem tego organu - nie wpływa na ocenę przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast w decyzji drugoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowanie odliczenia produktów leczniczych – w sytuacji, gdy na podstawie tych samych przepisów dany lek raz uznawano, a innym razem odrzucano, zostało podatnikowi wyjaśnione w zaskarżonej decyzji i nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Innymi słowy organ odwoławczy wyraził pogląd, że stwierdzone naruszenie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla obliczenia podatku i nie jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest sprzeczny z powołanymi wyżej przepisami ustawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że organ rozpoznający sprawę stwierdzenia nieważności decyzji powołał się na decyzję, którą uzupełniono uzasadnienie decyzji wymiarowej. W myśl art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. rozstrzygnięcie ( pkt 5 ) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ( pkt 6 ). Oznacza to, że rozstrzygnięcie jest innym niż uzasadnienie faktyczne i prawne elementem decyzji podatkowej. Skoro zaś uzupełnienie, o którym mowa w art. 213 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie rozstrzygnięcia a nie uzasadnienia decyzji to tym samym powoływanie się na decyzję uzupełniającą uzasadnienie innej decyzji było co najmniej wątpliwe. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe wykładni normy art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej Sąd stwierdza, że naruszone zostały podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa, a sposób jej przeprowadzenia nie zasługuje na aprobatę. Wskazać bowiem należy, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia lek czy leki. W potocznym znaczeniu lek to lekarstwo a więc środek leczniczy stosowany do zwalczania stanów chorobowych lub zapobiegania nim. Choroba zaś to proces patologiczny wywołujący zaburzenia czynności organizmu. Definiując pojęcie "lek" organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru przedmiotowego podatku jak i stwierdzenia nieważności decyzji podatek ten wymierzającej, nawiązały do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ( Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.), zgodnie z którym ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o środkach farmaceutycznych lub lekach, rozumie się przez to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 czerwca 2001 r. – Prawo farmaceutyczne ( Dz. U. Nr 126, poz. 1381). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. ( art. 28 cytowanej ustawy ). Ponadto powołały się na art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne stwierdzając, że produktem leczniczym jest substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt oraz dodatkowo na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, gdzie leki zostały sklasyfikowane jako oddzielna grupa o symbolu 24.42.1, środki opatrunkowe w grupie o symbolu 24.42.2 jako produkty farmaceutyczne, natomiast skrobia kukurydziana i glukoza zostały sklasyfikowane w dziale 15.62.2 – skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej nie sklasyfikowane ( symbol wg SWW 2452 – 19x ). W oparciu o wymienione wyżej przepisy organ podatkowy, który wydał decyzję wymiarową uznał, że produkty spożywcze, mimo iż niezbędne w diecie chorego oraz środki opatrunkowe, nie są lekami, a zatem wydatki na nie poniesione nie mogą być odliczone w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne. Dodał, że przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza dotyczące ulg podatkowych, należy interpretować i stosować ściśle, a wykładnia rozszerzająca w tym zakresie jest niedopuszczalna. Organ podatkowy orzekający w sprawie nieważności decyzji wymiarowej stwierdził natomiast, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oraz prawo farmaceutyczne zostały prawidłowo zastosowane. Jednocześnie wskazał na przepis art. 1 ustawy – Prawo farmaceutyczne i ustawę z dnia 27 lipca 2001 r. ( Dz. U. Nr 126, poz. 1379 ) tworzącej Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ustalając, że skrobia kukurydziana nie została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu produktu leczniczego i nie podlegała wpisowi do stosownego rejestru. Tym samym organy podatkowe interpretując pojęcie leku, ujęte w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, posłużyły się przepisami ustaw regulujących inną dziedzinę prawa niż podatki oraz odnoszącymi się do klasyfikacji wyrobów i usług, a więc w istocie z pominięciem treści normy prawnej dotyczącej przedmiotowego wydatku. Należy przy tym zauważyć, że szukając znaczenia pojęcia "leki" organy podatkowe posłużyły się definicją "produktu leczniczego" zawartą w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, w sposób niedokładny i wybiórczy wskazując, że jest to substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. Zgodnie zaś z brzmieniem tego przepisu, w dacie wydania decyzji wymiarowe,j "produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przeznaczona do zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego, pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach". Z powołanej wyżej pełnej definicji produktu leczniczego, zawartej w ustawie – Prawo farmaceutyczne, wynika w sposób oczywisty, że produktem leczniczym ( lekiem ) jest nie tylko substancja przeznaczona do zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lecz również substancja podawana człowiekowi w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Wskazując możliwy zakres pojęcia prawa podatkowego przy użyciu definicji określającej jego znaczenie na potrzeby innej dziedziny prawa organ podatkowy nie może ograniczyć się do jej części czy modyfikować jej brzmienie w sposób dowolny, odpowiadający z góry przyjętemu założeniu lecz powinien stosować ją w pełnym wymiarze, zgodnie z jej treścią. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały za leki wyłącznie substancje przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, odmawiając tego znaczenia innym substancjom definiowanym jako produkt leczniczy z uwagi na cel ich podawania człowiekowi. Tym samym błędnie wyłożyły pojęcie leki, a przez to rażąco naruszyły przepis art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej. Skoro bowiem organy podatkowe stwierdziły, że lekami są produkty lecznicze w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne to powinny uznać, że lekiem jest każda substancja o właściwościach opisanych w tym przepisie, a nie tylko zapobiegająca lub lecząca choroby. Wydatek na tak określony lek ( produkt leczniczy ) ma znaczenie prawnopodatkowe tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, a więc gdy wydatki te przekroczyły w danym miesiącu roku podatkowego wymagany limit, a nadto, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki ( stale lub czasowo). Stwierdzenie lekarza specjalisty, że dana osoba niepełnosprawna powinna stale lub czasowo stosować przepisane przez niego leki ( produkty lecznicze ) wiąże organy podatkowe, o ile w toku postępowania podatkowego okoliczność ta nie zostanie zakwestionowana. Tak więc to lekarz specjalista, a nie organy podatkowe stwierdza konieczność stosowania określonego leku, on też określa co w danym przypadku jest lekiem niezbędnym dla osoby niepełnosprawnej. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że syn podatników jest na ich utrzymaniu, a lekarz specjalista zalecił mu dietę ubogotłuszczową z ograniczeniem laktozy i z dodatkiem surowej skrobi kukurydzianej. Nie podważały również faktu stałego stosowania skrobi kukurydzianej przez syna podatników oraz tego, że brak jej podawania w określonych momentach ma negatywne skutki dla stanu zdrowia tej osoby. Odmawiając – podawanej osobie niepełnosprawnej surowej skrobi kukurydzianej – przymiotu leku organy podatkowe oparły się na własnym ustaleniu, że substancja ta jest produktem spożywczym, składnikiem diety chorego. Stwierdziły więc arbitralnie, że skrobia kukurydziana, jako produkt żywnościowy, nie może być produktem leczniczym. Twierdzenie to nie znajduje żadnego uzasadnienia. Definicja produktu leczniczego nie odnosi się do innych substancji niż opisane w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne i nie eliminuje jako produktu leczniczego substancji stanowiących element diety, o ile służą celom wymienionym w cytowanym przepisie. O tym czy dana substancja (mieszanina substancji ) jest produktem leczniczym, a więc lekiem, decyduje jej przeznaczenie lub cel w jakim jest stosowana. Nie można więc wykluczyć, że w określonych warunkach dany produkt służący celom spożywczym jest równocześnie produktem leczniczym. Definiując pojęcie leku należy bowiem odnieść się do funkcji jaką dana substancja spełnia w zakresie profilaktyki i leczenia, diagnozy czy czynności fizjologicznych organizmu ludzkiego. Jeżeli celem podawania człowiekowi określonej substancji jest przywrócenie, poprawienie lub modyfikacja fizjologicznych funkcji jego organizmu, to niezależnie od tego czy substancja ta ma również inne, nawet powszechne, zastosowanie np. jako środek spożywczy ( żywność ), może być traktowane jako produkt leczniczy, a więc lek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). O tym czy dany produkt jest lekiem ( produktem leczniczym), o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, stanowi stała lub czasowa konieczność jego stosowania przez osobę niepełnosprawną stwierdzone zaleceniem lekarza specjalisty. Jeżeli więc lekarz specjalista uzna, że osobie niepełnosprawnej ma być podawana stale np. jako niezbędne uzupełnienie diety, określona substancja o właściwościach opisanych w art. 2 pkt 32 prawa farmaceutycznego, to tym samym substancja ta jest lekiem ( produktem leczniczym ), a poniesiony na jego nabycie wydatek mieści się w kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Wskazanie, że osoba niepełnosprawna ma przyjmować dany produkt leczniczy ( substancję ), stale lub czasowo, w tym jako konieczny element (uzupełnienie ) diety, warunkujący, w sensie fizjologicznym, funkcjonowanie organizmu czy zapobiegający chorobie ( jej nawrotowi lub skutkom ), zawarte w dokumencie wystawionym przez lekarza specjalistę, decyduje o kwalifikacji prawnopodatkowej wydatku poczynionego na tego rodzaju produkt (lek ). Fakt, iż dany produkt nie został ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie "leki" nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia, skoro definicja produktu leczniczego ( leku ) zawarta jest w ustawie prawo farmaceutyczne, a omawiane zwolnienie nie uzależnia jego stosowania od oznaczenia w stosownej klasyfikacji. Istotne jest jedynie, by dany produkt, niezależnie od nadanego mu symbolu czy oznaczenia w odpowiedniej klasyfikacji odpowiadał wymogom omawianego przepisu zaś błąd czy też brak symbolu danego wyrobu ( produktu ) na fakturze dokumentującej zakup tego produktu nie oznacza niedopuszczalności odliczenia tego wydatku. Na wykładnię przedmiotowego przepisu i rozumienie pojęcia lek nie ma również wpływu pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 października 2002 r. i po tej dacie wiele substancji nie podlegało wpisowi do rejestru leków ( produktów leczniczych ). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony. Należy także zauważyć, że szczepionka przeciwko grypie czy też "lek robiony" w aptece mieści się w pojęciu produktu leczniczego skoro o szczepionce jest mowa w art. 2 pkt 30, a o leku aptecznym lub recepturowym stanowi art. 2 pkt 10 lub 12 prawa farmaceutycznego. Brak oceny tych wydatków w świetle art. 26 ust. 7 a pkt 12 ustawy podatkowej mogło stanowić rażące naruszenie tego przepisu. Dlatego też Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiada wymogom prawidłowo wydanej decyzji podatkowej. Pominięcie, w uzasadnieniu decyzji, istotnych okoliczności sprawy, jak i wskazywanie na okoliczności, które nie wystąpiły, podobnie jak odmowa zastosowania obowiązujących przepisów prawa, czy też ich dowolna, nie odpowiadająca wykładanej normie, interpretacja stanowi uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny zbada czy decyzja, której stwierdzenie nieważności żądał podatnik rażąco narusza prawo, a w szczególności art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, przy czym wykładając ten przepis będzie miał na uwadze pełne brzmienie definicji produktu leczniczego (leku ) zawartej w art. 2 pkt 32 prawa farmaceutycznego oraz definicje szczepionki, leku aptecznego czy recepturowego o których mowa w art. 2 pkt 30, 10 i 12 tej ustawy. Interpretując powołane przepisy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ odwoławczy uwzględni również ewentualne naruszenie w decyzji wymiarowej przepisów regulujących obowiązek organów podatkowych wymierzenia podatku należnego, a więc takiego, który wynika z obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Organ ten będzie miał także na uwadze konieczność zachowania rygorów przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Będąc związany granicami ponownie rozpoznawanej sprawy wyznaczonymi skargą sądowoadministracyjną, skargą kasacyjną i rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający nie mógł badać legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie – " w granicach danej sprawy". Nie był więc uprawniony do oceny innych zarzutów skargi strony niż te, które były u podstaw wydania zaskarżonego kasacją wyroku, a następnie przywołane przez podmiot wnoszący kasację i w tym zakresie zbadane przez sąd kasacyjny. Dopuszczone jako dowód – przez Sąd rozpoznający sprawę ponownie – dokumenty nie zmieniały stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.