I FSK 1161/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 786/08 w sprawie ze skarg M. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2008 r., nr od [...] od [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2000 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3420 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 786/08, mocą którego uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] marca 2008 r. i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. (punkt I sentencji wyroku) oraz w pozostałym zakresie, tj. odnoszącym się do decyzji za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r., skargi M.C. (dalej: Skarżąca) oddalono (punkt II sentencji wyroku). 1.2. Powyższy wyrok zapadł po tym jak na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw ze skarg Skarżącej o sygn. akt I SA/Kr 786/08 do I SA/Kr 807/08 oraz I SA/Kr 1355/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu ich pod sygn. akt I SA/Kr 786/08. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Sąd wskazał, że w dniu [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzje, w których określił Skarżącej wysokość zobowiązań w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące przypadające na lata 1998-2001. Decyzje te stały się ostateczne. Wynika z nich, że Skarżąca nie deklarowała i nie wpłacała podatku VAT od uzyskanych obrotów z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz wyżywieniem. Na usługi te jednak wystawiała rachunki, dlatego podatek należny obliczono według metody: należność wynikająca z tych rachunków pomnożona przez 7% i podzielona przez 122%. 2.2. W piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca zażądała stwierdzenia nieważności ww. decyzji "wymiarowych" w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) Argumentowała, że rachunki które wystawiła na świadczenie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem są "pustymi". Wystawiała je bowiem za drobną opłatą dla zgłaszających się przedsiębiorców bez świadczenia tych usług. 2.3. Dyrektor IS decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2003 r., wyjaśniając, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takich zaś sprzeczności w rozpoznawanych sprawach nie było, albowiem dopiero we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołano się na nowe okoliczności faktyczne. 2.4. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzuciła obrazę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że naruszenie prawa towarzyszące wydaniu decyzji z dnia 15 maja 2003 r. nie nosiło znamion naruszenia "rażącego". Powołała się także na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji "wymiarowych". Jej zdaniem, skoro organy podatkowe nie ustaliły faktu wystawiania "pustych" faktur, to nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw, a także zadawalając się niezupełnym materiałem dowodowym i dokonując przez to jego błędnej oceny poważnie uchybiły zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego. 2.5. Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania za nie zasługujące na uwzględnienie i decyzjami z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] lutego 2008 r. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniach. Dodatkowo zauważyła, że wydając decyzje "wymiarowe", organ pierwszej instancji abstrahował od faktycznej zdolności do wygenerowania przychodów takich rzędów wielkości, które przyjęto w tych decyzjach. Wątpliwości co do tego można było wywieść z zestawienia majątku Skarżącej oraz męża w momencie rozpoczęcia świadczenia opodatkowanych usług, tj. 15 lipca 1997 r. i na dzień wydania decyzji z dnia [...] maja 2003 r. Natomiast jej postawa w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych charakteryzowała się bezczynnością, która wynikała z dramatyzmu osobistego i sytuacji rodzinnej. Okoliczność ta powinna skłonić tenże organ podatkowy do szczególnie wzmożonego krytycyzmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w dalece szerszym zakresie. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd podniósł, że wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów stanowi podstawę wznowienia postępowania, ale w toku kontroli sądowej skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy organy podatkowe przy ich wydaniu naruszyły przepisy. Tymczasem w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała rzetelności wystawionych przez nią rachunków na świadczenie usług wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem. Treść tych rachunków, a zwłaszcza łączna kwota wynikających z nich należności za lata 1998 - 2001, nie mogła przy tym budzić wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż Skarżąca wynajmowała 9 pokoi gościnnych z 35 miejscami noclegowymi. 4.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w punkcie I sentencji wyroku Sąd wskazał, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowych" za miesiące objęte tym punktem z lat 1998-2000 narusza prawo materialne, gdyż zastosowanie opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego stanowi z pewnością rażące naruszenia prawa, co skutkować musiało uchyleniem tej grupy decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Dalej Sąd wyjaśnił, że Skarżąca rozpoczynając w trakcie 1997 r. wykonywanie świadczeń podlegających podatkowi VAT nie wybrała zwolnienia podatkowego podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Tym samym obowiązana była obliczać i deklarować podatek VAT za niektóre miesiące 1997 r. Jednakże organ pierwszej instancji nie mógł w dniu 15 marca 2003 r. wydać już decyzji "wymiarowych" za te miesiące, gdyż nastąpił upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wybranie jednak przez Skarżącą powyższego zwolnienia, wbrew stanowisku zajętemu przez organy podatkowe, nie spowodowało dla niej skutków, o których mowa w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Z przepisu w owym czasie stanowiącego, że: "Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.", nie wynika bowiem aby niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego w latach następnych ustawodawca związał z nie dokonaniem wyboru tego zwolnienia. W związku z tym, zdaniem Sądu, cytowany przepis nie miał zastosowania do Skarżącej w latach 1998-1999. W konsekwencji mogła ona w tych latach skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Wartość sprzedaży, o której mowa w tym przepisie, u Skarżącej za 1997 r. wynosiła 5.447 zł. Mieściła się więc we wskazanym limicie. W ocenie Sądu, powyższe dotyczyło także 2000 r., aczkolwiek w tym roku Skarżąca utraciła zwolnienie podatkowe podmiotowe na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia wartości sprzedaży towarów ponad kwotę 80.000 zł. Z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy i opodatkowaniu podlega nadwyżka. Wartość sprzedaży, o której była wyżej mowa, za 2000 r. wynosiła 100.222 zł, w tym w miesiącu grudniu - 80.000 zł. 4.3. Oddalając skargi w pozostałym zakresie (punkt II sentencji wyroku) Sąd podniósł, że skoro Skarżąca utraciła zwolnienie podatkowe podmiotowe w grudniu 2000 r., to obowiązana była opłacać podatek VAT za wyszczególnione w decyzjach miesiące przypadające na 2001 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji objętych punktem I sentencji wyroku, zarzucając Sądowi w tym zakresie naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji w wyniku błędnego uznania, że dokonana przez organy podatkowe w postępowaniu "wymiarowym" wykładnia przepisów podatkowych art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, która doprowadziła do zastosowania opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego, stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy jest to zwykłe naruszenie prawa przez błędną wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie legalności działania organów podatkowych treści art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, który powinien mieć zastosowanie wobec faktu, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji przychodów, a w konsekwencji podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku VAT, choć na innej podstawie prawnej niż zastosowana przez organy, co nie jest rażącym naruszeniem prawa; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ten błąd nie wystąpił, to Sąd zbadałby konsekwencje podatkowe tego stanu, które świadczą o braku rażącego naruszenia prawa poprzez ustalenie podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. uzasadnienia dla stanowiska, iż zastosowanie opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa, co ma istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku, gdyby Sąd wywód przeprowadził to zbadałby legalność zaskarżonych decyzji na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. a nie zbadałby legalności decyzji "wymiarowych" z punktu widzenia zwykłych kryteriów zgodności z prawem. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podkreślono, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem z art. 14 ust. 7a ustawy o VAT nie wynika niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji nie dokonania wyboru zwolnienia przez podatnika. Tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ uchylono decyzje bez wykazania naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym takie rozstrzygnięcia. 5.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przesłanką uchylenia decyzji mogło być jedynie rażące naruszenie prawa, a w omawianych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł również, że naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W realiach rozpoznanych spraw taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w decyzjach "wymiarowych" organ pierwszej instancji mógł jedynie niewłaściwie zinterpretować art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, przyjmując iż utrata zwolnienia może nastąpić poprzez bierną postawę podatnika. 5.4. W skardze kasacyjnej zauważono także, iż ustalenia w decyzjach z dnia 15 maja 2003 r. organ podatkowy zawarł w dwóch punktach, a mianowicie: 1) Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku, 2) Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów dla celów VAT. Tymczasem Sąd nie uwzględnił tego drugiego ustalenia, co skutkowało pominięciem art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. 5.5. Zdaniem kasatora, Sąd przeprowadzając wywód prawny na temat wykładni art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 14 ust. 7a ustawy o VAT rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną tak, jakby dotyczyła wymiaru podatku, nie zbadał jej jednak pod kątem przesłanek z art. 247 § 1 O.p. W szczególności nie wyjaśnił dlaczego nie uznał, że w sprawie miało miejsce zwykłe, niekwalifikowane naruszenie prawa. 5.6. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części określonej w punkcie I jego sentencji i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna obejmująca część wyroku zawartą w punkcie I jego sentencji zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W tym zakresie istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzała się do podważenia prawidłowości stanowiska zajętego przez Sąd, który zakwalifikował decyzje z dnia 15 maja 2003 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązań w podatku VAT za wskazane w nich miesiące przypadające na lata 1998-2000 r., jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. Taka bowiem ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w punkcie I zaskarżonego wyroku. Zdaniem Sądu, przywołany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowych" przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znajdował zastosowanie do ww. decyzji. W wyniku bowiem ich wydania zamiast zwolnienia podatkowego doszło do opodatkowania na skutek nieuprawnionego odniesienia do przypadku Skarżącej wyłączenia płynącego z art. 14 ust. 7a ustawy o VAT na lata 1998-2000 w postaci pozbawienia jej zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z powodu nie wybrania przez nią tegoż zwolnienia w oparciu o art. 14 ust. 6 ww. ustawy, w sytuacji, gdy rozpoczynała wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie 1997 r. i mogła takie zwolnienie wybrać. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt 1 tiret pierwsze), że w stanie faktycznym, który przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, nie można było uznać, iż w wyniku określonego zinterpretowania art. 14 ust. 7a ustawy o VAT i jego zastosowania przez organ podatkowy doszło do wydania w postępowaniu zwykłym decyzji odnoszących się do okresów rozliczeniowych z lat 1998-2000 z wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, a tym samym, że spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" z uwagi na swoistą niedookreśloność nastręcza pewne trudności związane z uchwyceniem zakresu znaczeniowego tak sformułowanej przesłanki. Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych pozwala jednak na przyjęcie, że dominujące jest w nim podejście kasacyjne (formalne), które polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznicza jest następstwem gramatycznej wykładni wskazanego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Wskazane rozumienie zwrotu "rażące naruszenie prawa" powoduje zatem, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, publ. LEX nr 281145), bądź taka, której interpretacja może być różna i daje się uzasadniać z równą mocą. 6.3. Postrzegając przesłankę rażącego naruszenia prawa w sposób wyżej zarysowany uznać zatem należało, że zinterpretowanie art. 14 ust. 7a w związku z ust. 6 ustawy o VAT (ust. 7a dodany od dnia 1 stycznia 1997 r.) w sposób przedstawiony przez Sąd w zaskarżonym wyroku, a odmienny od przyjętego przez organ podatkowy w trybie zwykłym, wcale nie potwierdza oczywistej wadliwości oceny prawnej przyjętej w decyzjach z dnia 15 maja 2003 r., a w każdym bądź razie nie o takim nasileniu, aby mogło czynić z tego powodu wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć trzeba, że w stanie prawnym właściwym do sformułowania ocen w rozpoznanej sprawie, tj. obowiązującym w latach 1997 - 2000 przewidziano w art. 14 ustawy o VAT między innymi, że: - ust. 1 pkt 1: zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł; - ust. 2: podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia; - ust. 3: jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty; - ust. 6: podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia; - ust. 7a: podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Analiza powyżej zacytowanych przepisów art. 14 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w zakresie dotyczącym wpływu okoliczności nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT, w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej, na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach – istniała równoważna możliwość wyboru różnych jego interpretacji. Na tle przyjętej konstrukcji prawnej wyłania się następujący obraz: 1) dla kolejnego, pełnego roku podatkowego zwolnienie podmiotowe z podatku VAT do momentu osiągnięcia wskazanego pułapu obrotów (wartości sprzedaży i eksportu towarów lub usług) przysługiwało z mocy prawa (bez jakiejkolwiek ingerencji podatnika), a jeśli wolą podatnika było nie korzystanie z takiego zwolnienia, musiał on wyrazić takie stanowisko przez złożenie zawiadomienia do organu podatkowego, że zamierza zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku rezygnacja ze zwolnienia istniejącego ipso iure była wynikiem działania podatnika – wykonania określonej czynności w postaci złożenia stosowanego zawiadomienia; 2) dla roku podatkowego, w którego trakcie podatnik dopiero rozpoczynał wykonywanie czynności opodatkowanych sytuacja była ukształtowana odmiennie, a mianowicie z mocy prawa był on wyłączony z ww. zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, a jeśli wolą podatnika było korzystanie z takiego zwolnienia, musiał on wyrazić takie stanowisko przez złożenie pisemnego oświadczenia do organu podatkowego, że wybiera zwolnienie podmiotowe. W takim przypadku "uwolnienie się" od podatku VAT mogło zatem być wynikiem wyłącznie działania podatnika, natomiast jego zaniechanie – rezygnacja z wyboru zwolnienia – było w swoich skutkach prawnych równoważne z sytuacją rezygnacji ze zwolnienia jako takiego. Jeśli bowiem zwolnienie nie zostało wybrane, czynności podatnika na skutek jego biernej postawy były opodatkowane. Przy takiej konstrukcji prawnej (obowiązującej w dacie rozpoczęcia działalności przez Skarżącą, tj. w lipcu 1997 r.) można zatem było zasadnie twierdzić, że skoro podatnik we właściwym czasie, tj. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia, to tym samym zaniechanie we wskazanym zakresie mogło być uznane za zrezygnowanie ze zwolnienia. Brak wyboru oznaczał bowiem poddanie się pod opodatkowanie podatkiem VAT. Zwolnienie nie przysługiwało z mocy prawa, lecz stanowiło wybór podatnika. W takim stanie rzeczy, "zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, mogło obejmować swym zakresem znaczeniowym przypadek braku oświadczenia o wyborze zwolnienia (skutkujący opodatkowaniem). W konsekwencji zrezygnowanie z możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w wyniku nie dokonania takiego wyboru, skutkowało niemożnością korzystania w następnych latach ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jak zauważano w orzecznictwie, brak odwołania się w przepisie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT do rezygnacji, o której mowa w art. 14 ust. 2 tej ustawy oznacza, że hipotezą normy określonej art. 14 ust. 7a objęte są wszelkie, szeroko rozumiane formy rezygnacji ze zwolnienia, również takie, które polegały na rezygnacji z wyboru zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 6. Pogląd taki znalazł odzwierciedlenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1110/99 (publ. Lex nr 44895). 6.4. Równolegle dostrzec trzeba, że w orzecznictwie sądowym na gruncie wykładni przepisu art. 14 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym wpływu nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach, prezentowany był również pogląd odmienny. Stanowisko to zakłada, że nie można uznać, że nie złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT jest formą rezygnacji ze zwolnienia, której konsekwencje określa ustęp 7a. Podatnik, który nie nabył prawa do zwolnienia, nie mógł go utracić ani z niego zrezygnować. Jak podkreślił WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 93/05, dyspozycja art. 14 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik rozpoczął działalność, nie obejmuje zaś lat następnych, do których ma zastosowanie unormowanie określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia, formuła rezygnacji, jest uregulowana w ust. 2 art. 14 ustawy o VAT, zaś utrata prawa do zwolnienia w ust. 3 i 7. Za rezygnację ze zwolnienia nie może być uznana sytuacja, w której podatnik nie składa oświadczenia o wyborze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W takiej sytuacji podatnik dokonuje wyboru: zwolnienia lub podlegania opodatkowaniu. Rezygnacja ze zwolnienia nie jest pojęciem tożsamym z nie nabyciem prawa do zwolnienia. Konsekwencją braku unormowania przewidzianego w ust. 6 art. 14 ustawy o VAT byłoby wyłączenie możliwości korzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności, z uwagi na brak obrotu w roku poprzedzającym, mimo że rodzaj działalności i możliwy obrót uprawniał ich do korzystania ze zwolnienia ustawowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1907/01 (publ. ONSA 2004/1/39, LEX nr 82476). W ten nurt wpisuje się również pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba omówione wyżej stanowiska dają się poprzeć logicznym uzasadnieniem i znajdują oparcie w ogólnie przyjętych regułach wykładni. Wskazują zarazem, że na gruncie art. 14 ustawy o VAT w omawianym zakresie możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W takiej sytuacji nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy, który dokonał - przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwykłym - wyboru jednego z obiektywnie możliwych sposobów wykładni, a co najistotniejsze ten sposób wykładni nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, lecz dopuszczalnej interpretacji. 6.6. Na uwzględnienie zasługiwał także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego wyrażony w pkt 1 tiret drugie skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutem trzecim w zakresie naruszenia prawa procesowego, wyrażonym w pkt 2 tiret pierwsze skargi kasacyjnej. Słusznie bowiem zarzucono, niezależnie od trafności zarzutu w zakresie skupiającym się wokół art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, że Sąd zupełnie pominął inną istotną okoliczność faktyczną, a mianowicie to, iż Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży i w konsekwencji nie rozważył, jakie znaczenie miałaby ta okoliczność w kontekście przewidzianego w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży, a tym samym w płaszczyźnie przesłanki nieważności decyzji z powodu przesłanki wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2000), podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, byli obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Stosownie zaś do treści ust. 2 tegoż artykułu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadził ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym ustalono, że Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku VAT oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku na rachunek urzędu, jak również nie prowadziła ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów dla celów tego podatku, służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych. Zatem nawet w przypadku uznania, że Skarżąca mogła korzystać w spornym okresie (1998-2000) ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy obowiązany był – ze względu na dyspozycję art. 27 ust. 2 ustawy o VAT – określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić Skarżącej podatek. Wprawdzie organ podatkowy nie wskazał art. 27 ust. 2 ustawy o VAT jako podstawy swego rozstrzygnięcia, nie oznacza to jednak, że podjęte zostało ono z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonych decyzji w ogóle nie wziął pod uwagę skutków, jakie wypływałyby z powołanego przepisu w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu zwykłym. 6.6. Nie można było natomiast podzielić ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie ujętego w pkt 2 tiret drugie. Sąd uznając, że doszło do rażącego naruszenia prawa, przyjął określoną ocenę prawną i ją uzasadnił. Uzasadnienie pozwala przy tym poznać motywy jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Wskazana została analiza prawna prowadząca Sąd do uchylenia decyzji, a jej puentą było stwierdzenie, że zastosowanie opodatkowania zamiast zwolnienia stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd dokonywał oceny legalności zaskarżonych decyzji, odpowiadało więc dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że wyrażonego stanowiska nie podzielił kasator i było ono wadliwe jest kwestią zupełnie odrębną i nie może samo w sobie uzasadniać twierdzenia o nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w zakresie wykazania zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Negacja zapatrywań prawnych ujętych w zaskarżonym wyroku nie jest równoznaczna z "brakiem wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia". 6.7. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zasadność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów skutkowała koniecznością uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania w tym zakresie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie 1 sentencji. 6.8. Odnośnie do orzeczenia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części uwzględnił skargi. Skargę kasacyjną w tym zakresie wniósł Dyrektor IS, uiszczając wpis w wysokości 1.800 zł (połowę należnego wpisu stałego od 18 skarg na decyzje wydane w trybie nieważności decyzji). Dyrektor IS był reprezentowany w obu instancjach przez tego samego radcę prawnego, który wziął udział w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną uchylając w zaskarżonej części wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1-2 i art. 209 P.p.s.a.: stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną, przy czym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji – 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia w "innej sprawie" wynosi 240 zł. Przedmiotem skargi kasacyjnej uczyniono wyrok w części obejmującej 18 spraw (decyzje z lat 1998-2000), co dawałoby łączne wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora IS w kwocie 3.240 zł (240 x 75% x 18). W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał jednak z instytucji miarkowania kosztów i obniżył je o połowę do kwoty 1.620 zł, bacząc na jednolitość prawną i faktyczną spraw. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie 2 sentencji, zasądzając kwotę 5.240 zł (1.800 zł + 1.620 zł), będącą sumą uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenia radcy prawnego.